多家上市公司公告因虚开补税但未受处罚，能否同时免予承担刑事责任？

案例一：取得虚开发票定性为偷税，超出五年不予行政处罚

案例二：税收违法行为情节轻微，不予行政处罚

案例三：开票方因虚开定罪，受票方善意取得不予处罚

（一）税务机关不予处罚的，符合逃税罪出罪的例外情形

不予行政处罚决定书是行政机关经依法调查后，对符合法律规定的特殊情形的违法行为作出不予处罚的决定，其内容仍是对违法行为的确认，其实质仍属行政处罚决定的类型，只是因法定原因未采取处罚措施。

根据税收征管法相关规定，因纳税单位失误等原因造成不缴或者少缴税款的追征期为三年，特殊情形可延长到五年；因偷税造成不缴或少缴税款不受追征期限的限制；税收违法行为在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。前述案例一中，税务机关对楚江新材取得虚开增值税专用发票导致少缴税款的行为定性为偷税，因追征税款的期限不受限制而作出税务处理决定，但是因超出行政处罚五年的期限而不予行政处罚。

《刑法》二百零一条第四款规定了逃税罪出罪的例外情形，即“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。《不予行政处罚决定书》仍属于行政处罚的范畴，只是未采取处罚措施，因此，如纳税单位收到《税务处理决定书》和《不予税务行政处罚决定书》后，如能够按照决定书内容按期补缴税款和滞纳金，应视为满足逃税罪出罪条款中的“已受行政处罚的”情形，不应追究刑事责任。

（二）税务机关认定虚开发票情节轻微的，不构成虚开犯罪

《行政处罚法》第三十三条规定，违法行为轻微并及时改正没有造成危害后果的，不予行政处罚。前述案例二中，重庆万凯取得上游虚开发票但仅进行了认证未实际抵扣，未造成国家税款的流失，税务部门因此认定该违法行为轻微并及时纠正、未造成危害后果不予行政处罚。

此后检察院就监管部门提出的问题明确说明：重庆万凯取得发票并认证的行为，主观上不具有骗取国家增值税款的目的，客观上未造成国家税款流失等后果，司法机关不追究公司的刑事责任。检察院的上述说明明确了税法认定的虚开行为并不等同于刑法上的虚开犯罪，判断行为人是否构成虚开增值税专用发票罪仍需要满足主观故意、客观行为、危害后果三个构成要件，对于主观上不具有骗取税款的目的、客观上未造成国家增值税税款损失的行为，不宜认定为虚开犯罪。

实践中，因税法领域司法实践的不统一，个别法院仍然存在将税务机关认定为情节轻微不予行政处罚的违法行为追究刑事责任的案件。如广东省东莞市中级人民法院（2018）粤19刑终799号刑事判决书认定，在没有真实交易的情况下购买增值税专用发票的行为属于虚开增值税专用发票罪行为，东莞市国家税务局稽查局认为东莞市华某五金科技有限公司的违法行为情节轻微，作出不予行政处罚的决定，但公司的上述行为仍构成虚开增值税专用发票罪，并对法定代表人追究刑事责任。本案中，税务机关已认定违法行为情节轻微、未造成损害后果，则涉案行为当然达不到刑法要求的严重社会危害性的后果，则司法机关的判决在一定程度上违背了罪责刑相适应原则。

（三）受票方构成善意取得发票，不应追究刑事责任

善意取得虚开发票的，不应追究逃税或骗取出口退税的刑事责任。国税总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定了善意取得的条件和结果，同时根据该规定，受票方善意取得虚开发票的，其不具备虚开发票骗取税款的主观故意，不应以偷税或者骗取出口退税论处，不应以逃税罪或者虚开用于骗取出口退发票罪追究刑事责任。

现行司法实践中已经基本形成了认定构成虚开增值税专用发票罪须满足主观上具有骗取税款的目的、客观上造成了国家增值税税款损失的结果的要件，对于善意取得虚开发票的受票方，因其主观上不具有骗取税款的目的，因此不应以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。前述案例三中，上游单位因虚开被追究刑事责任，受票方新乡化纤因真实的原煤运输交易取得上游单位虚开的增值税专用发票，税务机关出具了《税务处理决定书》要求企业补缴税款并支付滞纳金，新乡化纤善意取得上游虚开发票而未获行政处罚。根据善意取得的规定，新乡化纤亦不构成虚开犯罪。

受票方收到上游单位虚开发票成为易发、多发的涉税案件类型，随着税收征管改革进一步深化，越来越多的公司将面临收到税务机关协查通知或成为税务稽查对象的风险，若不能有效应对，则不仅可能面临经济责任、行政处罚，甚至可能承担刑事责任。以下，将围绕在涉税案件处理过程中具有较大难度但对处理结果具有决定性作用的业务定性问题予以论述，以期协助企业在纳税争议行政复议、行政诉讼、刑事司法辩护过程中争取有利的处理结果。

（一）争取行为的有利定性——不认定为偷税

首先，不认定为偷税的案件，税款追征期有法定限制。《税收征收管理法》第五十二条根据未缴或者少缴税款的责任和情形不同，分别规定了税务机关追征未缴或者少缴税款的期限：

1、因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金；

2、因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误造成未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

3、对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。因此，企业需首先争取行为定性不够成偷税，适用税款追征期的有利规定。

其次，税法对于偷税的认定与刑法的规定不同。《税收征收管理法》第六十三条规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”是偷税。对于税法上的偷税是否需要具备主观故意要件，实践中仍存在争议，但现有诸多总局批复及税法案例已经明确认定偷税需要具有主观故意。

刑法作为国家强制力的最后一道屏障，犯罪是对具有严重社会危害性的违法行为的评价，刑罚是现代文明社会对实施犯罪行为的主体实施的最严厉的制裁手段。因此，刑法对于“偷税”的界定更为严格，且伴随现代法治建设的进步，将原“偷税罪”修订为“逃税罪”，不仅关注客观表现行为，也对主观上作出了逃避缴纳税款的主观目的限制。《刑法修正案（七）》生效之前，《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定的罪名是偷税罪，对偷税的行为方式基本与税法界定一致，即“纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款”。2009年《刑法修正案（七）》对该条作了重大修改，将“偷税罪”修改为“逃税罪”，并将该罪客观方面表现修改为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大”。

实务中，如何认定行为人不具备“逃税缴纳税款目的”是辩护的关键。通过合法的交易模式设置，适用国家的税收政策实现少缴税款的目的，不应认定为具有逃避税款的目的。遇到税务稽查，尤其是进入司法阶段刑事侦查时，如何配合行政机关、司法机关提供业务材料、同时对于涉案业务进行合理、准确的解释、说明尤为关键。诸多涉税案件中，由于当事人欠缺专业税法知识，对涉案业务不能做出准确界定，因而可能错过自证的最佳时机。

（二）争取行为的有利定性——善意取得虚开发票

公司取得上游公司已证实虚开的发票的，如果能够争取税务机关将该受票行为定性为善意取得虚开发票，则对于企业而言，将不以偷税或者骗取出口退税论处，不适用滞纳金和罚款的相关规定，并且符合一定情形时企业真实交易行为产生的进项税额仍可以抵扣。此外，根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》虚开的税款数额在二百五十万元以上的认定为数额巨大，法定刑为十年以上有期徒刑或者无期徒刑，若行为人涉及多笔业务、多种交易模式时，如果能将其中部分业务认定为善意取得虚开增值税专用发票，也将直接影响法定刑量刑幅度。

根据国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款；如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。

综上，认定企业构成善意取得虚开发票，应同时满足如下四个条件：第一，购货方与销货方存在真实的交易；第二，销售方使用的是其所在省的专用发票；第三，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；第四，没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。在企业得知取得虚开的增值税专用发票，且符合上述有关善意取得的情形时，为了维护自身合法权益，企业需及时收集相关材料，以备核查。此外，企业可向实际交易相对方索要真实、有效的增值税专用发票，以便抵扣进项税款。

（三）善用税务行政处罚的救济程序——对税务处理决定一并审查

税务处理与税务行政处罚系因同一涉税违法行为而产生因此具有一定的关联性，但税务处理决定与税务行政处罚决定是不同的行政行为，企业对《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》不服时，救济途径不同。企业对《税务处理决定书》不服发生纳税争议时，根据我国税法规定，企业须先按照处理决定缴清税款、滞纳金后才能提起行政复议、行政诉讼的救济途径，即企业必须遵循先缴税后复议再诉讼的救济规则。而企业对《税务行政处罚决定书》不服时，不受先行缴纳罚款再提行政复议、行政诉讼的前置性限制，其可以径直提起行政复议、行政诉讼。

根据实务经验，当企业同时收到《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》时，如果企业因经济困难不能按期缴纳税款、滞纳金时，可借助于对《行政处罚决定书》提出行政复议、行政诉讼，同时一并提出对《税务处理决定书》的审查。《最高人民法院关于审理行政许可案件若干问题的规定》（法释[2009]20号）第七条规定，“作为被诉行政许可行为基础的其他行政决定或者文书存在以下情形之一的，人民法院不予认可：（一）明显缺乏事实根据；（二）明显缺乏法律依据；（三）超越职权；（四）其他重大明显违法情形。”则当《税务处理决定书》从未经历过司法审查且其合法性存在明显缺陷，而其作为被诉《税务行政处罚决定书》的依据直接决定着被诉行政处罚行为的合法性时，法院有权对该关联行政行为的合法性进行连带审查。

由于实务中税务处理与税务行政处罚对同一违法行为的定性一致，则企业在收到《税务行政处罚决定书》或《不予行政处罚决定书》时，均可对其中的业务定性提起复议，同时申请对税务处理决定进行连带审查。