卖方不开票被判赔偿买方增值税损失！延迟开票民行刑三类风险不容忽视

案例引入：因发票开具不及时，买方要求卖方赔偿增值税及附加税费损失15万元

本案中，因W公司未及时开具发票，最终承担了15万元的民事赔偿责任。迟延开票除可能面临民事赔偿外，还可能违反行政法律法规，被处以行政罚款，构成犯罪的，还会被追究刑事责任。本文将分析迟延开票的法律风险，并提出防范和应对建议。

受制于“以票控税”的传统征管思维，很多企业错误理解了发票开具与增值税申报的关系，认为不开票就不报税。根据《增值税暂行条例》的规定，发票开具和纳税申报没有任何直接关联，只要发生了增值税纳税义务，就应当按照规定期限申报、缴纳增值税。如果发生增值税纳税义务，取得增值税应税收入，但没有开具增值税发票，应当在增值税纳税申报表的“未开票收入”栏次中填列相应收入。

虽然现行《增值税暂行条例》和《发票管理办法》均没有就发票开具时间作出明确规定，但这并不意味着发票开具时间可以随心所欲。根据《国家税务总局货物和劳务税司关于做好增值税发票使用宣传辅导有关工作的通知》（税总货便函〔2017〕127号）附件《增值税发票开具指南》，纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。由此可见，增值税发票开具时间应当与增值税纳税义务发生时间相匹配。

1、销售货物及加工、修理修配劳务的增值税纳税义务发生时间

根据《增值税暂行条例》第十九条，发生应税销售行为，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。先开具发票的，为开具发票的当天。本条款对境内销售增值税纳税义务发生时间作出了原则性规定，而根据《增值税暂行条例实施细则》第三十八条，销售货物及加工、修理修配劳务，不同销售结算方式下，纳税义务发生时间有所不同，具体来说：

（1）直接收款：不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；

（2）托收承付和委托银行收款：发出货物并办妥托收手续的当天；

（3）赊销和分期收款：书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

（4）预收货款：货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；

（5）委托其他纳税人代销货物：收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；

（6）销售应税劳务：提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；

（7）视同销售货物：货物移送的当天。

2、销售服务、无形资产、不动产的纳税义务发生时间

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条、《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）第二条，销售服务、无形资产、不动产，增值税纳税义务发生时间为：

（1）发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，先开具发票的，为开具发票的当天。

其中：

① 收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

② 取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（2）提供租赁服务采取预收款方式：收到预收款的当天。

（3）从事金融商品转让：金融商品所有权转移的当天。

（4）视同销售服务、无形资产、不动产：服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

3、小结

根据上述法律依据，满足下表情形，应当认为增值税纳税义务已经发生：

如果当事人在购销合同中明确约定了开具发票的义务和期限，销方迟延开票的，购方自然可以主张违约责任。但购销合同未对开具发票作出明确约定，购方要求销方赔偿的请求权基础则值得进一步讨论。

根据增值税基本原理，纳税人在销售货物、服务时产生纳税义务，国家取得征税权。根据税收债务关系说，这种权利、义务本质上是债权债务。换言之，增值税是国家对纳税人享有的税收债权，债权数额应当体现为应税货物、或服务在纳税人环节产生的增值额。由于我国采用进销项差额征税的模式，增值额不是直接计算得出的，而是体现为纳税人申报缴纳的销项税额和申报的抵扣进项税额之差。用税法的语言来说，纳税人在采购货物、服务时，享有抵扣的权利。用债法的语言来说，对同一最终消费品，其流通环节负担的税收债务，按照每一个购销环节分割开，由不同纳税人承担。从这个意义上讲，销项税属于纳税人负担的税收债务，而进项税则属于纳税人享有的税收债权。这种税收债权的发生，系基于纳税人承担的税收债务中，有一部分（即进项税对应部分）应当由上一环节的纳税人对国家承担（注意此处无论上一环节纳税人是否履行了债务，本环节纳税人都享有债权，因为根据现行税法，进项抵扣不以上一环节销项完税为前提）。本环节纳税人多承担的税款构成不当得利之债，应当由国家承担返还的义务。

由于根据税法规定，进项抵扣需要取得发票等抵扣凭证，可以认为发票是纳税人向国家主张税收不当得利债权的要件。上一环节纳税人对外销售货物、服务，迟延开具发票的，侵犯了本环节纳税人的税收债权，本环节纳税人因此取得向上一环节纳税人主张税收侵权之债的请求权基础。并且，由于我国增值税进项抵扣规则只有结转后期抵扣（即“留抵税额”）的概念，没有追溯前期抵扣的概念，对于进项持续性富余的企业，一旦跨越纳税期限，这种侵害就是无法通过继续履行弥补的。此外，国家增值税政策的变化（例如税率变动），也会使得损害不可逆，本文前述案例即属于此种情形。值得注意的是，全国大部分地区的税务机关、公安机关与法院之间建立了信息交换机制，民事判决可能成为税务稽查和刑事立案的线索。

迟延开票在行政法上有双重意义，一方面，迟延开票本身侵害了发票管理秩序，具有可罚性。根据《发票管理办法》第三十五条，应当开具而未开具发票，或者未按照规定的时限，全部联次一次性开具发票的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。另一方面，如果纳税人通过迟延开票或不开票，配合设置阴阳账簿等行为，隐瞒销售收入，从而少缴、不缴税款的，构成偷税行为，会受到更严厉的惩罚。

对于采购方来说，发票是合规抵扣增值税的凭证，但对于销售方来说，发票只是销售收入的佐证。故意迟延开票或不开票的企业，通常是基于隐瞒销售收入的动机。由于通常情况下，企业适用查账征收的征税方法，意图隐瞒收入的企业还需要做两套账，一套账反映实际销售情况，用于内部使用，另一套体现隐瞒收入后的情况，用于纳税申报。

根据《税收征收管理法》第六十三条，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。因此，迟延开票用于掩盖偷税行为的，应当补缴税款、滞纳金，并可能被处以0.5倍到5倍的罚款。如果构成犯罪，还会被追究刑事责任。

根据《刑法》第二百零一条，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

虽然迟延开票或不开票不构成逃税行为，但如前所述，迟延开票或不开票的动机可能在于配合偷税行为，而偷税行为导致逃避缴纳税款数额较大，并且占应纳税额百分之十以上的，就符合刑法逃税罪的构成要件。根据《最高人民检察院、公安部关于印发<最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）>的通知》（公通字〔2010〕23号）第五十七条，逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：

1、纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；

2、纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的。

需要注意的是，逃税罪虽然适用行政前置程序，但是根据公通字〔2010〕23号规定，纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。因此，如果纳税人在税务机关作出行政处罚决定后不管不顾，导致案件被移交刑事立案的，即便是首次被查处，刑事追责也将难以避免。

1、管理层强化发票合规意识

从民商事角度出发，如果合同就开具发票作出明确约定，则开具发票属于合同附随义务，附随义务同样构成合同义务的一部分，违反附随义务同样需要承担违约责任。如果合同没有就开具发票进行约定，如前所述，迟延开票则构成侵权行为，购方可以主张侵权损害赔偿。管理层不能只关注货物收发和资金收付，而忽视了发票开具，导致企业面临民事诉累。建议管理层强化发票合规意识，要求财务负责人制定发票合规体系，并定期开展发票合规自查自纠，为企业正常生产经营奠定基础。

2、财务负责人制定发票合规体系

财务负责人应当与业务部门保持沟通，对企业涉及的各类业务进行全面统计和梳理，明确各类业务是否包含增值税应税行为，确定各类应税行为的纳税义务发生时间，进而制定开票时间办法。除此之外，财务负责人还应当结合相关法律法规，对发票所载的其他信息（主要包括抬头、品名、金额、税率、税额等）制定发票审核办法。以开票时间办法和发票审核办法的基础，形成一套发票合规体系，定期安排财务部门的培训，要求财务人员切实掌握。

3、财务人员严格执行发票合规制度

负责开票的财务人员需严格执行开票时间办法，对不同应税行为，按照开票时间办法的规定及时开具发票。审核人员应按照发票审核办法，关注日常开具的发票是否符合规定，例如抬头与合同所载的购方、实际付款方是否一致，品名与合同标的是否相符，税率是否符合法律规定，免税的货物是否属于法律规定的免税范围，计算的税额是否准确等。通过严格执行发票合规制度，将发票合规风险防范落到实处。

企业已经因迟延开票行为被起诉或调查的，应当及时聘请专业的税务律师。针对民事起诉，律师应当制定应诉策略，积极与起诉方沟通，尝试通过补开发票达成和解。针对税务部门的稽查和公安部门的侦查，建议企业及时补开发票、补缴税款。律师应当根据实际情况，就企业有无偷税故意、有无造成国家税款损失等问题与有关部门交流，采取有效措施防止发票合规风险的扩大，避免企业被追究严重的法律责任。