应对CRS切勿盲目，先弄清这5个基本法律问题
编者按：我国在G20层面承诺将实施OECD制定的《金融账户涉税信息自动交换标准》(AEOI标准),按照时间表，将于2017 年1月1日实施新的账户开户程序,将于2018年9月进行第一次信息交换，届时相关中国个人或机构的海外账户信息将被呈报至中国税务机关。此举给在全球范围内通过境外金融机构进行投资和资产配置，并将收益隐匿在境外金融账户以逃避居民国纳税义务的“富人”带来极大的恐慌。本期为您解读CRS(Common Reporting Standard,中文翻译为“统一报告标准”)执行后，带来的涉税法律风险。
面对CRS的一天天临近，各种“筹划方案”纷至沓来，然而CRS从根本上讲是一个严肃的法律问题，比筹划方案更重要的是它的可行性、合法性，这决定其能否落地，且是安全的，否则提供这些方案的人就是极不负责任的。在法律效力适用层级上，虽然国际法优于国内法，但是在涉及到具体法律责任适用依据时，主要是依赖国内税收实体法律、法规。华税结合目前税收法律、法规的规定，对CRS执行将产生的潜在法律风险总结为以下五大方面。
- 税收居民身份界定——CRS实施的基础
核心法律条款：
《个人所得税法》
第一条 在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。
第七条 纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。
《个人所得税法实施条例》
第二条 税法第一条第一款所说的在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。
第三条 税法第一条第一款所说的在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。
前款所说的临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。
第三十四条 纳税义务人依照税法第七条的规定申请扣除已在境外缴纳的个人所得税税额时，应当提供境外税务机关填发的完税凭证原件。
解读1：税收居民判定是开展情报交换的基础
下图是根据AEOI标准开展金融账户涉税信息自动交换的运行图，可以发现税收居民身份的判定是国家（地区）间开展金融账户信息交换的前提，以此确定信息搜集和交换对象，最终把符合条件的金融账户的名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息通过交换，传递给该自然人法律意义上的税收居民国（地区）。
解读2：具体判断税收居民的标准
税法意义上的居民并非依据国籍标准，税收居民身份判定是按照各国国内法，由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地或者其他类似的标准而进行的税法层面的税收身份界定。实际征管中，对于上述法律和法规中诸如“住所”、“居住满一年”、“中国境内”、“中国境外”、“一次不超过30日”、“多次累计不超过90日”等概念的内涵和外延，国家税务总局等相关机关后续发布了数十个规范性文件以及批复予以明确，投资者应予以关注。
解读3：怎么开具《中国税收居民身份证明》？
税收居民身份是企业或者个人享受中国政府对外签署的税收协定（含与香港、澳门和台湾签署的税收安排或者协议）、航空协定税收条款、海运协定税收条款、汽车运输协定税收条款、互免国际运输收入税收协议或者换函待遇的基础。根据最新的颁布并于2016年10月1日实施的国家税务总局公告2016年第40号文，纳税人向税务机关申请开具《税收居民证明》，较原来的规定有5大变化： （1）将开具权限由原市税务机关改为县税务机关。（2）由主管税务机关作出确认的应在10个工作日内办结，需请示上级税务机关的应在20个工作日内办结。（3）取消申请《税收居民证明》时提交的完税证明或说明，对于需要补充提供资料的，主管税务机关应当一次性告知。（4）缔约对方税务主管当局对《税收居民证明》式样有特殊要求的，主管税务机关可根据本《公告》予以办理。（5）五是调整了表格样式。
《中国税收居民身份证明》申请表
申请人信息：个人：口 企业：口 对《税收居民证明》样式有特殊要求 口
| 基本信息 | 申请人名称（姓名）： 英文名称（姓名）：
通讯地址： 联系电话： 主管税务机关名称： |
| 申请开具《税收居民证明》有关信息 | 申请年度：
缔约对方国家（地区）： 对方纳税人名称：英文： 中文： 对方纳税人识别号： 拟享受协定名称： 拟享受协定条款： 拟享受协定收入金额： 预计减免税金额： 拟享受协定名称： 拟享受协定条款： 拟享受协定收入金额： 预计减免税金额： |
| 申请人为个人时填报
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国籍（地区）： 职业：
身份证件类型： 身份证件号码： 在中国境内是否有住所： 是：口 否：口 如无住所，申请年度在中国境内是否居住满一年： 是：口 否：口 现住址： 在中国境内居住满5年（含5年）： 是：口 否：口 合伙企业名称： 合伙企业纳税人识别号： 合伙企业所在国家（地区）： 合伙企业所在地： |
| 申请人为企业时填报
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纳税人识别号：
注册登记地： 依据实际管理机构认定的居民企业，批准文号： 实际管理机构所在地： 境内分支机构名称： 所在地： 境外分支机构名称： 所在国家（地区）： 合伙企业名称： 合伙企业纳税人识别号： 合伙企业所在国家（地区）： 合伙企业所在地： |
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声明： 我谨在此声明，以上呈报事项真实、准确、无误。
申请人或者代理人(签名或者盖章)： _________________ 日期：_____年___月___日
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解读4：双边税收协定是解决税收居民界定冲突的主要途径
目前各国对税收居民的判定通常采用的有三个标准：（1）住所标准。一般是指一个人固定的或永久性的居住地，源于民法上的概念。在判定住所的客观标准时，多数国家把当事人的家庭（配偶、子女）所在地作为重要的判定标准。（2）居所标准。通常是指一个人连续居住了较长时间但又不准备永久居住的居住地。与住所相比，居所具有两个特点：一是构成了居住时间较长的事实，二是不具有永久居住的意愿。（3）停留时间标准。包括中国在内的许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所或居所，但在一个所得年度中在本国实际停留的时间较长，超过了规定的天数，则也要被视为本国的居民。由于各国国内税收法律对税收居民的法律界定标准不一，在涉及双边涉税事项时，有可能产生冲突，这时需要借助于两国已经签署的避免双重征税协定来解决，截止到2016年上半年，中国已签订双边税收协定、安排和协议104个。
- 自然人纳税人识别号制度——将与CRS形成合力
核心法律条款
《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（2015.1.5）
第八条 国家施行统一的纳税人识别号制度。
第十八条 纳税人识别号由税务机关统一登记管理。
自然人纳税人或者其扣缴义务人应当自首次纳税义务发生之日起，法律、行政法规规定的纳税申报期限届满前，向税务机关申报，税务机关登录其纳税人识别号。
解读1：新征管法将与CRS形成合力
新的《税收征管法》自启动修改以来，历经数次征求意见，目前已经进入最后阶段，修订草案一旦提交全国人大审议通过，将很快实施。与此同时，根据中国政府的承诺时间表，2018年9月后，依照CRS规则，中国个人及其控制的公司，在参与国或地区开设的银行账户信息，将会自动呈报于中国税务机关，于此同时，其他参与国或地区也将自动收到由中国提供的信息。届时，CRS势必与纳税人识别号等新的税收征管新举措形成针对个人的征管合力。
解读2：将大大提升税务机关涉税信息搜集能力
目前，许多国家已经建立了自然人纳税人识别号制度，自然人纳税人都有唯一的且终身不变的纳税人识别号。税务机关通过管理和控制纳税识别号来掌握每个纳税人的纳税情况，这些国家的成熟做法，为我国完善税收征管提供了有益的借鉴。
解读 3：纳税人识别号的功能不限于征税
在美国，《国内收入法典》规定社会保险号码作为公民个人缴纳税款的 认证号码。纳税人自己申请识别号， 随机产生，自然人有此号后才能领取社会保障金。在澳大利亚，纳税人识别号即税收档 案号（TFN），是唯一且随意生成的9位 号码，在就业或者填报申报单的时候， 自然人都要申请识别号。如果没有识 别号，雇主必须适用较高的边际税率 代扣代缴个人所得税，要获得政府的 福利，则必须拥有税收档案号（TFN）。
三、个人纳税申报义务、追征期限、滞纳金
核心法律条款：
《个人所得税法》
第九条 从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终了后三十日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。
《个人所得税法实施条例》
第三十六条 纳税义务人有下列情形之一的，应当按照规定到主管税务机关办理纳税申报：
（一）年所得12万元以上的；
（二）从中国境内二处或者二处以上取得工资、薪金所得的；
（三）从中国境外取得所得的；
（四）取得应纳税所得，没有扣缴义务人的；
（五）国务院规定的其他情形。
年所得12万元以上的纳税义务人，在年度终了后3个月内到主管税务机关办理纳税申报。
纳税义务人办理纳税申报的地点以及其他有关事项的管理办法，由国家税务总局制定。
《税收征管法》
第二十五条 纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。
第三十二条 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
第五十二条 因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
解读 1：跨境个人税收征管是世界性难题，CRS产生有其必然性
与境内交易不同，跨境交易的信息不宜掌握，或者情报交换成本特别大（启动程序要求高、周期长），长期以来，对于跨境个人税收的征管都是一个难题。相应的，税收征管立法也明显滞后，反过来又制约税收征管。近年来，国际经济的一体化向纵深发展，以中国为例，数以千万计的高净值人群，在全球范围内通过境外金融机构进行投资和资产配置，并将收益隐匿在境外金融账户以逃避居民国纳税义务的现象愈发严重。在此背景下，各国在加强税收征管合作方面达成空前的一致。
解读2：申报纳税义务以及免责期限
纳税期限，是税法规定的纳税人应当向国家缴纳税款的时限。纳税期限是法定期限，纳税人发生应税行为后必须按该期限履行纳税义务，如纳税人未能按期缴纳税款，则应依法对其加收法定比例的滞纳金。目前，对于由于税务机关征管疏漏，导致的未申报纳税，设置了一个三年的追征期，同时规定不得向纳税人加收滞纳金。而由于纳税人的疏漏导致的欠税，一般追征期为3年，涉及金额较大，10万元以上，可延长至5年。当然，现实情况可能会更加复杂，比如双方都有责任，或者双方都没有主管过错责任，需要结合实际情况判断。
解读3：自行申报将逐步落地
目前国家已经启动个人所得税综合与分类相结合的税制改革，并计划于十三五期间完成，从国外经验来看，未来个人所得税自行申报将是大势所欲。国家税务总局也曾于2006年颁布《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》 （国税发〔2006〕162号），但是由于相关涉税信息搜集能力不足，目前包括12万以上自行申报的人数还非常少。后续，随着纳税人识别号，CRS等新制度的落地，自然人自行申报将逐步落地。
四、对抗CRS，小心这些行政责任处罚
核心法律条款：
《税收征管法》
第六十二条 纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。
第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第六十四条 纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。
纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
第六十五条 纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第六十八条 纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
解读1：税务机关处罚自由裁量权过大
与民事责任、刑事责任相区别，行政处罚的种类有：警告、罚款、行政拘留、没收违法所得、没收非法财物、责令停产停业、暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照等。税收征管法上述条款，如果按照行为人行为发展阶段可以分为三个层面的行政责任：（1）未按期申报行政责任，对应62条、64条、68条；（2）逃避追缴税款，对应65条；（3）偷税，对应63条。可见，对应的行政责任主要为罚款，“百分之五十以上五倍以下的罚款”，税务机关具有很大的自由裁量权。
解读2：认定“偷税”应具有主观故意性
从《征管法》第六十三条可以看出，对偷税的界定采用描述具体手段、方法方式，于是有人提出提出偷税不需要有主管故意性。华税认为这种判断不够恰当：（1）主观故意有两种表现形式，即希望和放任，很多偷税行为人尽管没有积极主动去“偷税”，但是明显抱着积极追求和听之任之的心理态度，实质上也是故意。（2）征管法对过失行为做出了专门规定，同时，对偷税手段的描述具有明显的主管故意的心理描述。因此，纳税人没有主管故意，不能认定为偷税。 解读3：新征管法将“偷税”更名为“逃避缴纳税款”
偷税属于最为常见的涉税违法行为，按照未来税收征管法的规定，将“偷税”改为“逃避缴纳税款”，以实现与刑法上一致。
五、最后的底线，不能触及的刑事责任
核心法律条款：
《刑法》
第二百零一条 【逃税罪】纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
第二百零三条 【逃避追缴欠税罪】纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。
解读1：刑事责任界定标准
传统犯罪构成理论认为，犯罪构成应符合四要件——犯罪客体、客观方面、主体、主观方面。近年来，我国更倾向于“三要件说”——犯罪构成要件该当性、违法性和有责性组成的三阶层递进式。（1）犯罪构成该当性。即所发生的事实与刑法条文规定的内容要相一致。（2）违法性。违法性要求犯罪行为不仅是符合构成要件的行为，而且实质上是法律所不允许的行为，即必须是违法的行为。违法性的判断标准在于是否有违法阻却事由，一般包括正当防卫、紧急避险、法令行为、被害人承诺等。（3）有责性。能够就满足该当性和违法性条件的行为对行为人进行非难和谴责，主要从行为人的刑事责任能力、犯罪故意或者过失等方面考察，有两种阻却事由，一是违法性认识，二是缺乏期待可能性。因此，判断纳税人是否触犯刑事责任，需要严格依据相应的法律和证据规则等。
与此同时，需要注意的是，我国针对逃税罪的入刑标准采取了“数额”+“比例”的双重原则，相比较与单纯的金额标准，更加符合实际和公平原则。
解读2：关注“免刑”条款
涉税刑事领域有一个重要的规定，就是给予一次“免刑”的特殊待遇。其适用条件包括：（1）已经触犯逃税罪；（2）及时补缴应纳税款，缴纳滞纳金；（3）已受行政处罚的。符合条件者，可以不予追究刑事责任。同时，针对“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”的情形进行了排除。
解读3：历史遗留税务问题能否免刑？
由于各国政治经济制度、经济体量等千差万别，各国执行CRS的意愿和执行保障力也不一样，部分国家在提供情报时给予经济发展的考虑可能会要求对方国家提供刑事豁免，以保护该国投资者的安全和积极性。而从目前我国刑法的规定来看，对于偷逃税是可以无限期追究责任的。
“世上只有两件事不可避免，死亡和纳税”。富兰克林的这句名言，如果说以前更多的只是说说罢了，那么，CRS、自然人纳税人识别号等新制度落实后，可能中国人就会有切身的体会了。
附：CRS全球动态（2016年11-12月）
2016年12月13日，冰岛与新加坡签署自动交换金融账户信息主管当局协议，按照OECD《自动交换金融账户信息多边主管当局协议（2014）》的要求，规定信息交换的时间和具体内容。
2016年11月24日和12月5日荷兰与新加坡签署自动交换银行账户税收信息主管当局协议，确定信息交换的内容和时间。
2016年12月1日，《多边税收征管互助公约》（2010修订）在以色列、列支敦士登生效，并将于2017年1月1日起执行。注：以色列于、列支敦士登分别于2015年11月24日、2013年11月21日签署加入该公约。
2016年11月26日，加拿大与新加坡签署自动交换信息主管当局协议，规定了交换信息的具体时间、内容等。
2016年11月23日，瑞士联邦委员会通过《国际税收信息自动交换条例》，并将于2017年1月1日生效。条例规定了实施《国际税收信息自动交换联邦法案》（AEOI Act）的技术性条款，并明确联邦税务局履行税收信息自动交换的职责。注：《国际税收信息自动交换联邦法案》（AEOI Act）于2015年12月获瑞士联邦议会通过，将于2017年1月1日生效。AEOI Act规定瑞士将从2017年开始收集相关数据并于2018年进行信息交换。此外，2015年12月瑞士联邦议会也批准瑞士加入《多边税收征管互助公约》，至今瑞士已与欧盟签署税收信息自动交换协议，也与印度、加拿大、韩国、日本等多个国家达成税收信息自动交换共识。
2016年11月22日，瑞士与印度签署自动交换税收信息联合申明，双方都计划自2018年开始收集数据，并于2019年开始自动交换税收信息，落实自动交换金融账户信息的多边主管当局协议。
2016年11月22日，芬兰与新加坡签署自动交换信息主管当局协议，双方将按OECD《自动交换信息协议（2014）》要求的时间和内容交换信息。
2016年11月18日，瑞士分别与巴西、墨西哥和乌拉圭签署自动交换信息联合声明，将从2018年开始收集数据信息，2019年实施交换。
2016年11月16日，阿根廷与瑞士在布宜诺斯艾利斯签署并发布自动交换信息联合申明。根据两国在“全球税收论坛”的承诺，两国将从2018年开始收集信息，并于2019年开始信息交换。
2016年11月15日，意大利参议院批准与摩纳哥在2015年3月2日签署的税收信息交换协议。
2016年11月10日，比利时议会批准了与开曼群岛、根西岛签署的税收信息交换协议，并提交国王签署。注：这两个信息交换协议分别签署于2014年4月24日和9月25日。
2016年11月3日，意大利与新加坡签署主管当局协议，按照OECD《自动交换金融账户信息多边主管当局协议》的要求，确定双方自动交换信息的具体内容和时间等。
2016年11月3日，意大利以210号法令的方式通过与列支敦士登签署的税收信息交换协议，并于11月22日在273号法律公报公布。注：该协议于2015年2月26日签署，2015年6月12日已得到列支敦士登批准。
2016年11月2日，沙特阿拉伯签署加入OECD倡导的“多边主管当局协议”（MCAA），将按国际标准参与自动交换税收信息。
（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）
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