以阴阳合同转让股权追缴个税罚款1.39亿， 这些行为成税务稽查精准监管对象

编者按：自今年3月中办、国办印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》以来，国家税务总局和各地税务局针对八大重点监管领域和行业制定多项举措，其中在个人股权转让领域精准监管方面，各地陆续发布有关“持个人转让股权完税凭证办理股权变更登记”的通告；个别地区在推进“智慧税务”建设方面专门设立股权转让板块，如广州税务局拓展了“区块链＋股权转让”应用系统，杭州税务局推出“个人股权转让‘数智化’分级分类管理服务”项目。这一系列精准监管举措一方面将股权转让纳税申报作为股权交易完成的必经程序，对于今后股权转让所得个人所得税的监管起到预防作用；另一方面，随着大数据业务深入发展和专项行动的开展，已经完成的股权转让交易行为仍然面临被识别进而成为重点稽查对象的可能。

2020年9月23日，国家税务总局陕西省税务局网站连发八个税务行政处罚事项告知书，对吴晓佺与肖同春、林健、繆晓权、张树元、吴宜雄、徐守雄、温春保7人就“西安华东万和城项目”股权转让过程中签订阴阳合同逃避税款的行为拟对八人作出补缴印花税、个人所得税、罚款合计1.39亿元的税务行政处罚。

“西安华东万和城项目”系由陕西协鑫商业运营管理有限公司（注册资本2000万元）、陕西华东金城物业管理有限公司（注册资本金500万元）、陕西万和商业运营管理有限公司（注册资本500万元）、陕西华东金城投资发展有限公司（注册资本3000万元）四家关联企业组成，2017年8月16日、8月17日，吴晓佺与肖同春等7人分别就上述相关公司同一股权转让事宜签署二份《股权转让协议》，其中一份系以合计3780万元的认缴注册资本为转让对价用于办理股权变更登记；各方另行签署了转让价款合计为2.691亿元，通过银行转账或冲抵债务的方式实际履行的股权转让协议，2017年9月转让双方完成上述股权转让变更登记手续。陕西省税务局稽查局税务稽查后，于2020年9月23日作出了上述八人的税务行政处罚事项告知书：

2021年4月29日，为深入贯彻落实《关于进一步深化税收征管改革的意见》精神，国家税务总局提出“以税收风险为导向 精准实施税务监管”的总体要求，要求各地税务局以税收风险为导向，针对逃避税问题多发的重点领域适当提高抽查比例，提出精准实施税务监管，打击涉税违法行为，明确将高收入人群股权转让纳入本次行动的八大聚焦重点领域之一。

近期，各地税务局为贯彻落实文件要求，深化税收征管改革，结合实际对股权转让领域的精准监管提出多项举措。其中，国家税务总局广州市税务局瞄准“智慧税务”的建设目标，聚焦大数据赋能驱动，拓展了“区块链＋股权转让”应用，压缩股权登记办理时间60%，在便利纳税人办理行政业务的同时实现股权转让领域税收的精准管控。

杭州市税务局推出“个人股权转让‘数智化’分级分类管理服务”项目，实现个人股权转让过程中的税务征管、服务、稽查综合管理，精准监控。

自印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》及国家税务总局提出税收风险为导向 精准实施税务监管”要求以来，广州、天津、广西、深圳、北京、广东、湖南等地税务局和市场监督管理局联合陆续发布有关“持个人转让股权完税凭证办理股权变更登记”的通告。该举措进一步将行政监管行为与民事法律行为紧密结合，将缴纳个人所得税作为办理股权变更登记的前置程序，促使股权转让双方为保障自身民事权益，确保交易行为的有效性必须申报应纳税款，是税法与《中华人民共和国民法典》《中华人民共和国公司法》的实践结合。

需要注意的是，完税凭证作为办理股权变更登记的前置程序，在此次各地陆续发布通告以前，个别地区已将其作为本地税务监管手段，但是因未能全国统一或实践管理不规范等因素，如前述案例中股权转让双方虽已向税务部门进行纳税申报，但如何甄别阴阳合同的存在对税务部门监管仍然是不小的挑战，因此《关于进一步深化税收征管改革的意见》指出，到2022年要“在税务执法规范性”、“税务监管精准性”上取得重要进展。

根据我国现行税法规定，自然人之间的股权转让行为引发印花税和个人所税之纳税义务的发生。

签订书面股权转让协议的合同主体应当依法缴纳印花税，即股权转让方和受让方均作为此项应税行为的纳税义务人；该项交易行为印花税的计税依据“为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款”，即印花税以股权转让协议载明的不含增值税的股权转让款为计税依据，适用税率为转让价款的万分之五；申报纳税的主管税务机关为，股权转让协议签订地或其居住地主管税务机关。个人股权转让的印花税实行按次计征，其纳税义务发生时间为“纳税人应当自纳税义务发生之日起十五日内申报缴纳税款”，即纳税人应在签订股权转让协议后十五日内申报。自2022年7月1日起施行的《中华人民共和国印花税法》对于书立股权转让书据的单位和个人缴纳印花税的制度规定与现行《中华人民共和国印花税暂行条例》及其施行细则等法律法规规定基本一致。

根据《中华人民共和国个人所得税法》，自然人股权转让所得依法应当以财产转让所得适用20%的税率征收个人所得税，股权转让方（原股东）为该交易行为的应纳税义务人，股权受让方（新股东）为该交易行为的扣缴义务人，即股权转让方系实际承担税款的纳税义务主体，股权受让方具有从支付的股权转让款中扣缴出让方个人所得税的法定义务，申报纳税的主管税务机关为被投资企业所在地税务机关。国家税务总局发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号），对个人之间转让股权的个人所得税征收管理作出具体规定。根据该管理办法：

此处的“股权”是指，自然人股东投资于在中国境内成立的企业或组织的股权或股份，自然人转让其投资于个人独资企业和合伙企业的财产份额不属于此处应当缴纳个人所得税的征税对象。

“股权转让”行为是指股权这一财产权利的权利主体发生变更的行为，而对于转让对价不予考虑，即只要发生了股权权利主体变更的行为即产生个人所得税申报的义务。股权转让所得个人所得税，顾名思义其税种为“个人所得税”，即纳税义务主体必须是作为自然人的股权出让方，而对于受让方是自然人或法人对该纳税义务的发生不产生影响。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》明确列举了如下六类行为应当申报股权转让所得个人所得税：

（一）出售股权，此即通常意义上的买卖股权的行为；

（二）公司回购股权，公司向股东回购股权进而持有自己公司的股权的过程中，该股权的权利主体由“原自然人股东”变更为“公司”，作为出让方股东的自然人应当缴纳个人所得税；

（三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售。自然人股东利用公司首次公开发行新股的机会，将其持有的股份公开转让，发生了股权权利主体的变更，作为出让方股东的自然人应当依法缴纳个人所得税；

（四）股权被司法或行政机关强制过户，股权“过户”行为必然导致该权利主体的变更，即使非出于该自然人股东的个人意愿，其仍应当依法缴纳个人所得税；

（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易，此时“股权”作为对外投资的财产，根据《公司法》及相关法律规定，以非货币财产出资的，“对作为出资的非货币财产应当评估作价”并“应当依法办理其财产权的转移手续”，即产生股权权利主体的变更，作为投资人的自然人应当依法缴纳个人所得税；

（六）以股权抵偿债务，自然人股东因对他人负债，将其持有的股权用于抵偿债务，该偿债行为实质是将股权的权利主体由该“自然人股东”变更为其债权人，即发生了权利主体的变更，作为债务人的自然人股东应当依法缴纳个人所得税；

（七）管理办法同时规定除以上明确列举的六类股权转让行为以外的“其他股权转移行为”，该自然人股东应依法缴纳个人所得税，其判断标准仍应当是行为是否导致该股权的权利主体发生变更。

需要注意的是，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》中第一条第五款第四项的规定：金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

所以，自然人股东转让非上市公司股权的，不属于金融商品转让，不是增值税征收范围，不缴纳增值税。

发生股权转让行为但不申报缴纳相应税款的，股权转让双方属于不缴应纳税款的偷税行为，将会受到相应税务行政处罚，被投资企业若未履行报送材料的义务，亦有可能受到行政处罚。

1.股权受让方

股权受让方作为签署股权转让协议的一方主体，依法属于印花税的纳税义务人应当依法申报并缴纳印花税，未按期申报并缴纳的将受到补缴应纳税款并被处以罚款的行政处罚；其同时作为股权出让方缴纳个人所得税的扣缴义务人，未履行扣缴义务，未按期申报的，根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则有关规定将受到行政处罚，可能被处以未申报税款的罚款处罚。

2.股权出让方

股权出让方作为签署股权转让协议的一方主体，依法属于印花税的纳税义务人应当依法申报并缴纳印花税，未按期申报并缴纳的将受到补缴应纳税款并被处以罚款的行政处罚；其同时作为股权出让方缴纳个人所得税的纳税义务人，未履行纳税申报义务，未按期缴纳税款的，将受到补缴相应税款并处以罚款的行政处罚。

3.被投资企业

被投资企业在其自然人股东发生变化时具有履行报送相关资料的义务。根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十二条第一款“被投资企业应当在董事会或股东会结束后5个工作日内，向主管税务机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议、会议纪要等资料。”该条第二款规定“被投资企业发生个人股东变动或者个人股东所持股权变动的，应当在次月15日内向主管税务机关报送含有股东变动信息的《个人所得税基础信息表（A表）》及股东变更情况说明。”被投资企业在其自然人股东发生变化时未依法履行报送相关资料义务的，根据管理办法第二十七条，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则有关规定处理。

随着税收征管的深化改革，税务机关与工商部门逐步落实和完善股权信息交换制度，个人股权转让信息自动交互机制的广泛推行，纳税人想要通过不申报纳税逃避税款的目的将无法实现，否则将面临虽转让股权但不办理变更登记的法律风险。

     根据实践经验，股权转让价款存疑可能表现为0元转让、1元转让、等额转让、企业盈利但转让价格不合理的折价转让、同一企业短期内股权转让存在较大差异等情形，若股权转让价款存疑，可能引发税务机关核定征收的情形。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第十二条列举了股权转让收入明显偏低的六种情形：（一）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；（二）申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；（三）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；（四）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；（五）不具合理性的无偿让渡股权或股份；（六）主管税务机关认定的其他情形。

并非只要价格不合理即引发税务机关核定征收，若纳税人能够证明该价格明显偏低是基于正当理由，则税务机关将以股权转让双方意定的价款予以计算应纳税额，根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第十三条，纳税人能够证明存在如下情形的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

纳税人存在虚假申报纳税，办理股权转让纳税或扣缴申报时提供的资料不完整，引发税务机关合理怀疑的将可能成为税务稽查重点对象，如不能提供完整且准确的股权原值证明材料；提供的股权转让合同内容可能引发偷逃税款合理怀疑的，如载明“双方实际股权转让价款以实际付款为准”等内容；依法应当进行资产评估但未能提供或拒不提供有效的资产价值评估报告的；股权转让价款明显偏低但不能提供有效的证明材料等情形。

（四）频繁股权转让行为

根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》，各地税务机关加强个人股权转让的动态管理，建立股权转让个人所得税电子台账，将自然人股东的相关信息录入征管信息系统，强化对每次股权转让间股权转让收入和股权原值的审核，同时伴随个人股权转让信息自动交互机制在全国范围的广泛推行，同一自然人股东在一定期限内频繁发生股权转让行为或同一企业或关联企业的股权一定期限内频繁被转让的，将被识别并作为税务稽查重点对象。

当企业发生注册资本变动时，可能涉及引入投资者导致注册资本增加亦可能通过资本公积转增股本，或企业减少注册资本时，可能引发自然人股东个人所得税纳税义务的产生，因此当企业注册资本发生变化时，可能成为税务稽查的重点对象。如北京某企业股本由875万元增加至7000万元，6125万元为资本公积转增股本，有7名自然人股东的股本由540万元增加到4320万元，但无缴纳相关个人所得税的记录。稽查局对税务登记中注册资本增加没有缴纳印花税记录的企业开展约谈时，发现该企业上述情况。企业认为：按照198号文件规定的“股份制企业用资本公积金转增股本，不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”，以及289号文件关于“‘资本公积金’是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。该转增股本的资本公积，属于股本溢价发行形成的资本公积，不应缴纳个人所得税。检查人员检查发现，该企业资本公积形成于2013年，是一家医药公司直接股权投资形成的，没有股票发行过程，属于投资者投入形成的资本公积增加，而非股票溢价发行形成，不符合上述文件的要求，应缴纳个人所得税，最终做出补缴个人所得税756万元，罚款378万元的处罚决定。

   交易双方因股权转让事宜发生纠纷，引发诉讼或仲裁时，可能导致税务机关对该股权转让行为的重点关注。如本文前述的国家税务总局陕西省税务局于2020年8月对吴晓佺与肖同春、林健、繆晓权、张树元、吴宜雄、徐守雄、温春保7人就“西安华东万和城项目”股权转让作出的税务行政处罚案件，根据裁判文书网检索结果，该股权转让的转让方与受让方因股权转让行为产生纠纷，在诉讼案件中暴露出签订阴阳合同、虚假申报、未依法申报的诸多违法行为。

综上，随着税务机关对个人股权转让行为的重点监管和精准监管的进一步深化，相关股权转让方、受让方及被投资企业需知悉各自法律义务并依法履行，否则均有可能受到税务行政处罚；同时，自然人在股权转让时应注意避免出现前述可能引发重点稽查的情形，合理确定股权转让对价并依法进行纳税申报；此外，对于拟通过签订阴阳合同以实现少缴税款的纳税人，应注意到，股权转让所得个人所得税其征税对象为转让方的个人所得，即“以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额”，因此，现阶段交易中作为受让方的主体在未来出让该股权时可能面临如何证明“股权原值”进而影响其应纳税税额的风险。基于涉税问题的专业性、复杂性，企业与个人在股权转让过程中制定税收筹划、设定交易模式、面临税务机关稽查时，在积极配合税务机关工作的同时，建议聘请税务律师、税务师提供专业服务，维护合法权益。