税案观察：开票方善意开票，受票方恶意套取发票的，开票方不构成虚开犯罪

刘天永 3年前 (2021-07-28) 1020浏览

编者按：在虚开犯罪案件中，除“受票方善意取得虚开发票”的情况外，还存在“开票方善意开票，受票方恶意套取发票”的现象。本文通过一则“善意开票、恶意受票”的案例，分析在虚开案件中受票方欺骗开票方恶意套取发票的，善意开票方不构成虚开增值税专用发票罪，此案的处理结果与两高关于虚开犯罪需满足主观上具有骗取国家税款的目的、客观上造成国家税款损失的结果具有内在一致性。

一、案情简介

2014年初，廖某、李某、严某合伙做燃油生意，廖某系C公司的业务员，三人通过C公司从中石油等公司购进燃油，然后销往周边的矿山、工地、小型私人加油站等处。因上述购油方有的不需要增值税专用发票，故廖某、李某、严某从石油公司购油时获得的增值税专用发票有部分剩余。2014年9月，徐某与廖某、李某等人商定，徐某以每张发票给付票面金额3%-4%的好处费，向廖某、李某、严某三人购买增值税专用发票用于抵扣税款。
经查，C公司销售油品的模式是：买家通过公账将购油款打入C公司公账，C公司再向中石油或中石化等石油公司打款购油，收到购油款的石油公司开出提油单和增值税专用发票给C公司，C公司收到石油公司的提油单和增值税专用发票后会开具相应的增值税专用发票给向其购油的公司，同时C公司的业务员拿相关提油单与购油公司对接提油。至此，C公司的一单卖油业务即告完成。
之后，徐某以其负责管理的两家公司的名义向C公司打款（款项一部分来自于徐某，一部分来自于廖某等人）买油，C公司按照其公司前述售油模式承接业务并向两家公司开出增值税专用发票。廖某等人则持徐某管理的两家公司开出的委托书和石油公司开出的提油单向石油公司提油销售。在扣除徐某承诺的4%左右的好处费后将款项打回给徐某个人账户，徐某及其负责管理的两家公司不承担后续廖某等人售油的盈亏风险。通过此种方式，徐某控制的两家公司共获得C公司开出的增值税专用发票52张，并均已认证抵扣，虚开发票金额计人民币20217244.42元，税款共计人民币3436931.58元。
法院经审理认为，在徐某与C公司及廖某等人的交易中，C公司作为独立法人，无证据证实其有为徐某虚开发票的犯意，而是在受到廖某等人与徐某精心设计的交易模式的蒙蔽下，在不知实情的情况下开出涉案52份发票，故C公司不构成虚开增值税专用发票犯罪。廖某等人在了解“卖票”市场行情后，经与徐某商议，在明知徐某只要增值税专用发票，不需要货物还愿意给返点等不符合企业正常经营常理的情况下，主观上也应当知道徐某可能在从事虚开增值税专用发票犯罪，仍伪造资金流，利用C公司的管理模式，通过票货分离的方式帮助徐某从C公司获得增值税专用发票，而徐某则在得到上述发票后再为他人虚开，故廖某三人和徐某都构成虚开增值税专用发票罪。
二、“善意开票、恶意受票”的行为分析

为打击利用虚开的增值税专用发票进行违法犯罪的行为，我国《刑法》第205条规定了“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”，该条第3款明确规定了虚开的四种行为方式，即为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开和介绍他人虚开。在司法实践中，增值税发票受票方在善意取得虚开发票的情形下如何承担责任一直以来都是关注的重点，为此国家税务总局还专门发布了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号），对这一问题进行了明确。
但正如前述案例中所呈现的，现实中还存在另一种情况：开票公司自认为存在真实交易而开具增值税专用发票，受票公司明知真实货物交易并不存在、虚构交易假象以获取相关增值税发票，即“善意开票、恶意受票”。
上述案例中，徐某在没有货物购销的情况下，向廖某、李某、严某购买增值税专用发票用于抵扣税款，廖某等人在明知徐某只要增值税专用发票，不需要货物还愿意给返点等不符合企业正常经营常理的情况下，仍伪造资金流，通过票货分离的方式帮助徐某从C公司获得增值税专用发票，四人均构成虚开增值税专用发票罪。但对于实际开具涉案相关发票的C公司，法院认为其不构成虚开增值税专用发票罪。

（一）如何界定“善意开票”？

在虚开增值税专用发票案件中，大家往往会默认开具发票的一方存在恶意，在明知没有真实货物交易的情况下、为了偷逃税款或帮助他人偷逃税款获取利益、虚开增值税专用发票，而忽视了开票公司也有可能存在善意开票的情况。
开票方善意开票是指开票方认为其与受票方之间存在真实的货物交易，按照国家规定依法向受票方开具和货物购销情况相符的增值税专用发票。由于没有相关的规定，对于开票方“善意”的认定可以参考受票方善意取得虚开发票中对于“善意”的界定。
国税发〔2000〕187号文对善意取得增值税专用发票的情形作出了规定，同时满足下列四个条件才能构成“善意”：（1）购货方与销售方存在真实的交易；（2）销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；（3）专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；（4）没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。
参考上述规定，开票方善意开票需要同时满足以下条件：（1）销售方认为与购货方存在真实的交易。本案中，徐某和廖某等人利用C公司的业务模式，形成了如下交易模式：徐某负责管理的两家公司通过公账支付货款至C公司→C公司再将货款支付给石油公司→石油公司将石油卖给C公司，C公司通过指示交付的方式交给徐某管理的两家公司→徐某管理的两家公司委托廖某从指定油库提油并销售给客户→客户支付货款给廖某一方→廖某等将收到的货款扣除佣金后交给徐某。从C公司角度看，其收到徐某管理的两家公司支付的货款后，按照正常经营模式向上游石油公司购油，收到石油公司的提油单和增值税专用发票后开具相应的增值税专用发票给向其购油的两家公司，同时C公司的业务员廖某拿相关提油单与购油的两家公司对接提油，至此C公司的卖油业务结束。C公司收到货款、交付产品、开具发票的对象均为徐某管理的两家公司，整个业务流程完整，发生了真实的购销业务，符合其一贯的商业模式。因此C公司认为其与购货方之间存在真实的货物购销交易。（2）销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票。（3）专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符。（4）没有证据表明销售方知道购货方是出于非法目的想要以非法手段取得增值税专用发票。本案中，C公司认为其与徐某管理的两家公司进行了正常的石油购销业务，并不知道徐某只要增值税专用发票而不要实际货物，在后续过程中进行了票货分离完成了虚开行为。
开票方在同时满足上述条件时对其开具的增值税专用发票是善意的，不具有虚开的主观故意。对善意开票方而言，业务真实发生，相关交易款项已经收讫，货物真实发出，并依据税法的有关规定开具发票，进行纳税申报，没有实施虚开行为的动机和主观故意，也未从虚开行为中获得非法利益，因此不宜定性为构成虚开增值税专用发票罪。

（二）“恶意受票”行为定性

恶意受票是指受票方明知不存在真实业务，为了获得增值税进项发票以抵扣税款，恶意套取、让他人为自己开具发票。这种行为不同于“明知是虚开的增值税专用发票而予以接受”，恶意受票方通常是虚开增值税专用发票行为的主导者，其出于获得增值税进项发票以抵扣税款的目的，以支付票面金额一定比例的开票费的方式，在没有真实货物交易的情况下向他人购买增值税专用发票，是一种恶意的行为，其购买增值税专用发票用以抵扣税款的行为直接导致了国家税款的流失。
本案中，徐某与廖某、李某和严某商议，每张发票给付票面金额3%-4%的好处费，采取资金回流的手段，通过C公司向其负责管理的两家公司虚开增值税专用发票。徐某以其负责管理的两家公司的名义向C公司打款（款项一部分来自于徐某，一部分来自于廖某等人）买油，C公司按照其公司售油模式承接业务并向徐某管理的两家公司开出增值税专用发票。廖某等人则持两家公司开出的委托书和石油公司开出的提油单向石油公司提油销售。在扣除徐某承诺的4%左右的好处费后将款项打回给徐某个人账户，至此资金完成了“徐某管理的两家公司——C公司——石油公司——廖某等人提取货物后销售取得货款——扣除好处费后的款项打回徐某个人账户”的回流过程，徐某及其负责管理的两家公司不承担后续廖某等人售油的盈亏风险。徐某的行为属于“让他人为自己虚开”的恶意受票情况，具有虚开发票的直接故意，法院在判决书中也写道，“徐某的犯罪行为真正造成国家税款流失的风险是在其向下游企业虚开销项发票的过程中，”因此恶意受票方构成虚开增值税专用发票罪。
最高人民法院《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第1条第7款规定：“虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取的税款数额承担刑事责任。”《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第1条规定：“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款……”恶意套取发票的受票方明知不存在真实货物交易，其取得的发票是以非法手段获得的，根据上述规定，恶意受票的“让他人代开发票方”、“接受发票用于抵扣税款方”应当认定为虚开增值税专用发票罪。
三、“善意开票、恶意受票”常见于废旧物资行业等大宗商贸行业

在废旧物资行业等大宗商贸行业中，由于行业特性和业务模式的客观需要，开票方被受票方蒙蔽产生“善意开票、恶意受票”的情况并不少见。从某种意义上说，在这些行业中，开票企业几乎已经完全把开票是否合规的决定权交给了用票单位。

（一） 废旧物资行业

从1995年起，国家针对废旧物资行业不断出台税收优惠政策以鼓励、扶持其发展。直至2008年，由于政策导向发生变化，财政部、国家税务总局发布《关于再生资源增值税政策的通知》（财税[2008]157号），取消了财税[2001]78号文中的免税政策及抵扣政策，废旧物资回收企业便陷入了缺少进项票抵扣、企业所得税税前扣除凭证难以取得的困境。由于行业特殊性，回收经营企业80%以上的供货商是散户，而回收企业难以从散户处取得增值税进项发票，一来增值税税款无以抵扣，二来难以取得扣除凭证用以企业所得税税前扣除，导致增值税、企业所得税等税负明显加重。
对此，部分废旧物资回收经营企业为了解决经营中税负过重的问题，采取了“散户——废旧物资回收经营单位——用废企业”的三方交易模式或散户挂靠模式。在这些商业模式下，废旧物资回收经营企业作为中间商参与废旧物资采购交易，从而取得相应的增值税专用发票；或者由散户挂靠有资质开票的回收主体，开展废旧物资销售业务，由被挂靠方开具增值税专用发票。废旧物资行业普遍存在的这两种商业模式中，开票企业通常都不是货物交易所直接对应的供需双方，而是出于行业特性设置了回收企业与散户之间的交易环节。
合规开票要求用废企业向回收企业支付货款，回收企业再转付给供废散户。由于回收企业并不是购销交易的直接相关方，加之对于整个购销交易环节监管不到位，因此回收企业对于交易的真实性并不能完全把握，对于用废企业即受票方是否存在套取发票以偷逃税款的情节也不完全知晓。在不合规开票模式中，或是用废企业瞒报、多报货物数量，回收企业无从把货款转付给不存在的“销货方”，或是交易系往期发生，用废企业已经与供废散户完成了结算，因此，用废企业支付给回收企业的价款，最终只能回流到用废企业公账上。一些用废企业为了打消回收企业的疑虑，便向回收企业提供私人账户，谎称这些账户归属于供废散户，但实际上都是用废企业关联方控制的账户。回收企业扣除开票费后，将资金转付到这些私户当中。在这些情况下，受票方有骗取国家税款的主观故意，采取欺骗手段从废旧物资回收企业处骗取其开具的增值税专用发票，构成“善意开票、恶意受票”。
在废旧物资行业中，还存在一种情况：受票方利用建筑工程核定征收税款、不需要另外开具增值税专用发票的特点，借助钢材贸易经销商之间长期合作形成的信任关系，恶意套取增值税专用发票以抵扣税款。
2014年5月至12月间，为了在没有实际货物交易的情况下获得增值税专用发票，卢某、李某分别伙同许某等人经事先商议，由李某向厦门、漳州、泉州等地建设工程的项目部推销不含税价格的建筑钢材，“接单”后将买家所需钢材的数量、规格、单价及送货地点等信息经许某反馈给Z公司。Z公司则根据该买家信息向厦门L两家公司下单，并在该公司寄出的《钢材购销合同》及收货确认单上盖章并寄回。书面购销合同签订后（或签订前），李某利用其名下G公司与厦门L两家公司长期钢材贸易合作关系形成的信任，先通过其控制的个人账户向厦门L两家公司为钢材“合同买方”Z公司支付保证金性质的“暂押款”，厦门L两家公司收到“暂押款”后即根据合同以含税价发货，建筑钢材直接发送给厦门、漳州、泉州等各个建筑工地。李某收到各建设工程项目部支付的货款后，将相关款项从其实际控制的个人银行账户转至Z公司实际控制的个人银行账户，再转至Z公司对公账户，最后从Z公司对公账户付至厦门L两家公司的对公账户，完成钢材购销的“货款支付”。厦门L两家公司收到货款后将“暂押款”退回李某控制的个人账户，并先后分别向合同的名义买方——Z公司共开具45份销售建筑类钢材增值税专用发票，价税合计12982578.69元，发票税额总计1886357.60元。Z公司按虚开的增值税专用发票价税总额5.5%的金额支付给许某、李某等人作为开票费用，共计714041.58元。上述增值税专用发票均被Z公司用于向W县国家税务局申报抵扣公司的销项税额并获得认证通过，共抵扣税款1886357.60元。
经查，厦门L两家公司对外签订购销合同时有两种付款方式，一种是货到付款，还有一种是赊销，赊销一般有约定付款期限，客户通过私人账户转钱到公司对公账户，收取暂押款对该笔货款进行担保，待合同单位付款后L公司就将暂押款退还给对方。货款必须由对公账户转到L公司的对公账户，付款单位与合同单位必须统一，发票开到合同单位。
法院在判决中认为：本案Z公司伙同他人以合法形式掩盖非法目的，向厦门L两家公司套取增值税专用发票并予申报抵扣本公司销项税额骗取国家税款的行为，属于让他人为自己虚开增值税专用发票的特殊变通形式。李某为获取非法利益（开票费），明知Z公司与他人没有实际的货物交易，可能实施虚开增值税专用发票犯罪活动，仍蓄意制造票、货、款一致及虚假支付的资金流假象，以“票、货”分离的形式为Z公司从厦门L两家公司套取45份增值税专用发票提供便利，构成虚开增值税专用发票罪，厦门L两家公司不构成虚开增值税专用发票罪。
本案中厦门L两家公司被受票企业所制造的票、货、款一致及虚假支付的资金流假象所蒙蔽，按照合同约定实际发出货物并收到相应货款，认为其与Z公司之间发生了真实合法的购销交易，并根据相关法律规定向Z公司开具了增值税专用发票。厦门L两家公司不具有虚开增值税专用发票以骗取国家税款的主观故意，也没有从中获得任何偷逃税款的利益，因此属于善意开票，不构成虚开增值税专用发票罪。

（二）石化行业

近年来，我国石化行业增长势头良好，发展迅猛，国内外市场竞争激烈，在交易模式方面呈现出石油交易所遍地开花的趋势。过去石油交易所在北京、上海、大连三足鼎立的局面发生了根本性转变，借助各地招商引资优惠政策，一批新型的石油化工交易所在国内各地区纷纷成立，在撮合国内石油化工产品现货及期货交易方面发挥重要作用。与此同时，我国石化行业一直以来都存在着税收合规问题，虚开发票、偷逃税款等税收违法行为仍然存在，导致石化行业内部税负不均，市场混乱。
石化产业链绵长，覆盖上下游上千种产品，涉及多个经手企业。其中除了石油炼化企业和石油贸易企业等大规模从事石化业务的公司外，还存在很多矿山、小型私人加油站等用油方，这些用油方在购买了油品后有时对增值税专用发票并没有需求，这就导致向这些小型、零散用油方销售油品的机构或个人手中产生了多余的增值税销项发票。一些不法分子为了获取利润，将这些多余的销项发票出售给缺少进项发票的石油贸易企业。
在出售多余增值税销项发票的过程中，为了营造合法交易的假象。受票方通常会与实际售油方的上游企业签订购销合同，将资金通过受票方的公账打给上游企业作为购油款，即受票方以自己的名义从实际售油方的上游企业处购买油品，以此获得上游企业开具给其的增值税专用发票。同时，受票方与实际售油方签订委托合同，由实际售油方凭借委托合同向上游企业提货并进行实际销售，并将取得的销售款扣除一定比例的好处费后再打回受票方的个人账户。至此，受票方和实际售油方营造了真实交易的假象，完成了资金回流，并取得了上游企业开具的增值税专用发票。
从上游企业的角度看，其与受票方签订了购销合同，收到了对方打来的货款，实际发出了相关货物，并根据相关法律规定开具增值税专用发票。整个交易过程合法真实，上游企业在开票过程中，没有虚开增值税专用发票以偷逃国家税款的主观故意，也没有从虚开行为中获取非法利益。开票方被受票方和实际售油方营造的交易假象所蒙蔽，对二者的虚开意图并不知情，属于“善意开票、恶意受票”的情形，开票方不构成虚开增值税专用发票罪。

（三）灵活用工行业

近两年在社保压力和新业态的模式下，灵活用工给个人和企业带来了双赢的局面。灵活用工行业涉及到用工企业、灵活用工平台和自由职业者三方主体，通常是由用工企业作为外包方在灵活用工平台上发布外包任务，将支付给自由职业者的佣金及灵活用工平台的服务费打包支付给灵活用工平台，灵活用工平台向用工企业开具全额的增值税专用发票，之后再由灵活用工平台转包给自由职业者承揽业务。
在这种模式下，提供服务的自由职业者和用工企业之间并不产生直接的法律关系，但真实的服务交易却发生在两者之间。用工企业获得灵活用工平台开具的增值税专用发票以抵扣税款，灵活用工平台作为直接向商家销售标的服务的主体，并不是真实服务交易的直接相关方。在这种情况下，作为受票方的用工企业可能向灵活用工平台提供不实信息，恶意套取增值税专用发票，下列几种情况均构成“善意开票、恶意受票”。
1、受票方舞弊骗取平台开具发票
在一些灵活用工平台存在这样一种奇怪现象：某一用工单位发布的用工岗位不少，但大多显示“招募已满”，而少量可以提交申请的用工项目，申请者却不能得到用工单位的回应。这种现象背后实则是用工企业单方面舞弊，实际应聘人员皆为用工企业组织的人员，用工项目实际未完成或用工服务实际未发生。如果受票方当期没有真实采购服务，但通过在灵活用工平台上虚假发布任务并由用工企业组织的人员虚假接受任务，营造有真实服务交易的假象，要求开票方开具发票。或者当期采购服务的金额较低，受票方通过私下要求实际提供服务的自由职业者将多余的薪酬转回用工企业私人账户、形成资金回流的方式，在灵活用工平台上发布高于实际金额的任务，开票方未经审核即按任务金额开具发票。
2、平台员工舞弊欺骗平台开具发票
灵活用工平台往往在北上广等一线城市或者具有财政返还政策的税收洼地设立总部，在各地设立分支机构或办事处，由各地机构对接当地业务而由总部统一开具发票。这种模式下总部对地方的审核不到位，容易导致地方员工为获取私利、绩效而与地方企业串通，发布虚假用工信息欺骗总部开具发票。
3、受票方将往期交易信息提供给开票方充数
实践中，还存在一种较为隐蔽的情况，即受票方确实向开票方提供了真实交易信息，但这些交易是往期发生的。有的受票方还把往期交易信息和现期交易信息混合掺杂提供给开票方，使得开票方更加难以监控。

在这些情况下，灵活用工平台作为增值税发票的开票方，其接收到的信息是被受票方篡改后的非真实内容。从灵活用工平台的角度看，用工企业与自由职业者之间发生了真实的服务交易，没有虚开增值税专用发票以逃避缴税义务的主观故意，按照法律规定和业务的相关信息向受票方开具增值税专用发票，未获得逃避税的相关利益，属于“善意开票、恶意受票”，不构成虚开增值税专用发票罪。
四、虚开犯罪对合犯存在的理论和实践错误

根据刑法第205条规定，虚开增值税专用发票包括为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人虚开四种方式。传统观点一般认为，在虚开增值税专用发票罪的四种虚开方式中，“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”均依存于“他人的虚开”这一行为存在，因此虚开犯罪通常被认定为对合犯，即是以存在二人以上的行为人互相对向的行为为要件的犯罪。简言之，开票方和受票方均应对虚开行为承担刑事责任。但随着理论和司法实践的不断发展，应当认识到，将虚开犯罪定性为对合犯，在理论和实践上都是不严谨的。
从理论上来讲，虚开增值税专用发票罪若要构成对合犯，则要求在同一虚开发票的犯罪中，开票方和受票方都明确知道其所从事的行为是虚开增值税专用发票，出于逃避缴纳国家税款的主观故意而从事犯罪活动。在四种虚开方式中，“为自己虚开”的开票方明知其在从事虚开犯罪行为，但对于受票方的认知状态和犯罪心理并没有要求；“介绍他人虚开”依附于“让他人为自己虚开”和“为他人虚开”，存在中间人联合开票或受票其中一方、虚构存在真实交易的假象、欺骗另一方开具或收受虚开发票的情况，不能推定开票方和受票方均对虚开犯罪活动知情。构成虚开犯罪要求主观上具有偷逃国家税款的故意，客观上实施了虚开行为，且给国家税款带来损失。在虚开增值税专用发票的犯罪行为中，虽然开票方和受票方的行为都具有社会危害性，但是，刑法予以规制的只能是具有相当严重程度的危害社会的行为。因此，不将虚开犯罪定性为对合犯，是刑法正当性和谦抑性的体现。
从实践上来看，2020年11月6日国家税务总局发布《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号），规定对于满足条件善意取得虚开发票的受票方，不以偷税或者骗取出口退税论处。这一文件明确了长期以来司法实践中对“受票方善意取得虚开发票”的定性，在受票方对虚开行为不知情的情况下，开票方也可以单独构成虚开犯罪，证实了虚开增值税专用发票罪并不以开票方和受票方相互对向的行为为要件。通过前述提到的司法判例，可以看到在司法实践中，审判机关也肯定了“善意开票、恶意受票”的情况下开票方不构成虚开犯罪。因此，将虚开增值税专用发票罪认定为对合犯，在理论和实践上都具有不正确性。