增值税专用发票犯罪相关罪名适用及定罪标准汇总（二）

编者按：

在上一期华税的周三文章中，笔者为读者分享了增值税专用发票犯罪的各罪名适用及定罪标准问题。本期文章连载上期内容，围绕增值税专用发票犯罪的罪数形态及认定问题作出全面的分析和论述，供读者参考。

一、行为人违法取得增值税专用发票又出售的情形

1、行为人伪造增值税专用发票后将其出售的行为

刑法第206条第一款规定，“伪造或者出售伪造的增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”据此条规定，行为人有伪造增值税专用发票的行为或者出售伪造的增值税专用发票的行为的，触犯本条之规定，应当追究其刑事责任。但是，行为人伪造增值税专用发票后将其出售的行为应该如何适用本条之规定呢？是定数罪并罚，还是以一罪论处？这里存在一个罪名适用的问题。

在我国，刑法及其修正案的各项条款只描述罪状及相关内容，没有对罪名的规定。在司法适用中所采用的罪名都是由最高人民法院、最高人民检察院以司法解释的形式明确的。在诸多有关罪名的司法解释中，选择性罪名极多。此处的罪数认定问题就涉及到选择性罪名的适用问题。所谓选择性罪名，是指刑法条文规定的两个或两个以上具有内在联系的选择要素，在适用时司法机关可以全部选择也可以只选择其中部分要素，符合一个犯罪构成而不实行数罪并罚的罪名。如果行为人仅实施其中一部分内容，罪名则分解使用，如果实施了全部内容，罪名则概括使用，即使用罪名全称。此处刑法第206条即是选择性罪名。

如果行为人既实施了伪造增值税专用发票行为，又实施了出售伪造的增值税专用发票的行为，且两个行为的对象保持一致，则应对其以伪造、出售伪造的增值税专用发票罪论，以该一罪定罪处罚，不数罪并罚，但要在量刑上考虑从重或加重处罚。

2、行为人盗窃、诈骗取得增值税专用发票后将其出售的行为

行为人通过盗窃方式取得增值税专用发票后又将其对外出售的，其行为既符合盗窃罪，又符合非法出售增值税专用发票罪（或出售伪造的增值税专用发票罪）的，属于牵连犯，根据法发[1996]30号文第七条第四款的规定，对行为人择一重罪定罪处罚，不实行数罪并罚。

行为人通过诈骗方式取得增值税专用发票后又将其对外出售的，其行为既符合诈骗罪，又符合非法出售增值税专用发票罪（或出售伪造的增值税专用发票罪）的，属于牵连犯，根据法发[1996]30号文第七条第四款的规定，对行为人择一重罪定罪处罚，不实行数罪并罚。

3、行为人违法购买增值税专用发票后将其出售的行为

行为人明知是伪造的增值税专用发票而购买后又将其对外出售的，其行为符合购买伪造的增值税专用发票罪及出售伪造的增值税专用发票罪，属于牵连犯。行为人购买伪票的行为是“手段”，对外出售的行为是“目的”，两者存在牵连关系，行为人在主观上具有牵连意图。对于牵连犯，理论上应择一重罪论处。刑法第208条第二款也认可对这一行为认定为牵连犯，规定应对行为人以出售伪造的增值税专用发票罪论，不数罪并罚。

行为人明知是真票而购买后又将其对外出售的，其行为符合非法购买增值税专用发票罪及非法出售增值税专用发票罪，同上也构成牵连犯。根据刑法第208条第二款的规定，对行为人应以非法出售增值税专用发票罪论，不数罪并罚。

二、行为人违法取得增值税专用发票又虚开的情形

1、行为人伪造增值税专用发票后为他人虚开的行为

对于行为人伪造增值税专用发票后又实施了为他人虚开行为的情形，其行为既符合伪造增值税专用发票罪，又符合虚开增值税专用发票罪，刑法及法发[1996]30号文对其罪数认定问题没有做出明确规定。而在司法实务界及刑法学界，均认为这种情形构成牵连犯，应择一重罪论处。行为人一般实施伪造行为的目的就是对外虚开，因此，行为人“伪造”和“虚开”的主观故意具有牵连关系，而其行为之间也存在手段与目的的牵连关系，符合牵连犯的特征。因此，对于这种情形，通常应以虚开增值税专用发票罪论，不数罪并罚。

2、行为人盗窃、诈骗取得增值税专用发票后为他人虚开的行为

行为人通过盗窃或诈骗方式取得增值税专用发票后又为他人虚开的，其行为既符合盗窃罪或诈骗罪，又符合虚开增值税专用发票罪的，属于牵连犯，根据法发[1996]30号文第七条第四款的规定，对行为人择一重罪定罪处罚，不实行数罪并罚。

 3、行为人违法购买增值税专用发票后为他人虚开的行为

行为人违法购买增值税专用发票后又为他人虚开的，其行为既符合购买伪造的增值税专用发票罪或非法购买增值税专用发票罪，又符合虚开增值税专用发票罪，属于牵连犯。根据刑法第208条第二款的规定，对行为人应以虚开增值税专用发票罪论，不数罪并罚。

三、行为人既非法出售真票又非法出售伪票的情形

对于行为人既出售真票也出售伪票的情形如何进行罪名适用、罪数认定以及量刑标准的计算等，刑法及法发[1996]30号文均没有给出规定。在司法实务和刑法学界，对这一问题的争议比较大，其核心问题在于立法上存在瑕疵。行为人违法出售增值税专用发票行为涉及两个罪名，分别是出售伪造的增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪。这两个罪名的行为表现一致、法定刑也相同、定罪标准和量刑标准都相同，唯一的不同就在于犯罪对象，一个是伪票，一个是真票。

如果行为人出售的既有真票10份、也有伪票15份，两个行为分开认定都达不到定罪标准；但如果行为人出售的是真票25份，则构成了非法出售增值税专用发票罪。从这个角度看，依照刑罚公平原则，应当对第一种情况的发票份数或票面额进行累计，并以一个罪名定罪处罚。

如果行为人出售真票30份，且出售伪票30份，两个行为如果分开认定都达到了入刑标准，是否应当数罪并罚呢？有的观点是数罪并罚，有的观点是构成想象竞合犯，应以一罪处罚。我们同意第二种观点。道理很简单，如果行为人只出售了真票60份，其影响与“30份真票+30份伪票”的危害结果相同，但如果后者数罪并罚的话，其刑罚又不一致，不符合公平原则。因此，对于行为人既构成出售伪造的增值税专用发票罪又构成非法出售增值税专用发票罪的，构成想象竞合犯，其发票份数及票面额应当累计计算，以一罪论处。

四、行为人既违法购买真票又违法购买伪票的情形

行为人违法购买增值税专用发票涉及两个罪名，分别是购买伪造的增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪。这两个罪名的行为表现一致，法定刑相同，定罪标准和量刑标准也一致，区别在于前罪的犯罪对象是伪票，后罪的犯罪对象是真票。

对于行为人既违法购买真票又违法购买伪票的情形，其罪数认定问题法发[1996]30号文有明确的规定。该文第四条第三款规定，应当将行为人购买真票及伪票的份数或票面额累计计算，以一罪论处，不数罪并罚。

五、行为人违法取得伪造的增值税专用发票并持有的情形

持有伪造的发票罪的设定目的在于，在一些特殊案件中，侦查机关无法收集到行为人违法取得发票或对外出售、虚开发票的证据，而只能收集到行为人持有大量伪造的发票的事实证据。由于行为人持有伪造发票的行为已经严重侵害了国家的税收征管秩序，并且对国家税收存在潜在的威胁和侵害，因此刑法对这种持有行为定罪处罚。但如果侦查机关能够取得行为人违法取得伪造的发票或对外出售、虚开发票的证据时，该如何认定其罪数问题呢？

通常，行为人有多种违法取得伪造的增值税专用发票的手段，如自己伪造、盗窃、诈骗、购买等。行为人实施上述违法取得行为的，分别符合伪造增值税专用发票罪、盗窃罪、诈骗罪或购买伪造的增值税专用发票罪。而行为人明知是伪造的发票而持有的，也符合持有伪造的发票罪。持有行为是一种持续性状态，必然存在于行为人违法取得伪造的增值税专用发票之后。行为人在违法取得伪造的增值税专用发票后将必然实施持有行为，这种情形符合吸收犯的特征。购买行为吸收持有行为，是重罪行为吸收轻罪行为的表现。因此，对行为人采取违法手段取得伪造的增值税专用发票的，应以取得行为所构成的罪论处，不以持有伪造的发票罪论，不实行数罪并罚。

小结

在增值税专用发票犯罪中，牵连犯的情形较为多见，对于如购买后虚开、出售的情形，刑法明确规定以一罪论；对于如盗窃、诈骗后虚开、出售的情形，司法解释明确规定以一罪论；还有一些情形，如伪造后虚开的，违法取得后持有的，刑法和司法解释没有明确作出规定，根据牵连犯或吸收犯理论，结合司法实践经验，也能够较为准确的对这些情形作出司法认定和判断。笔者认为，由于增值税专用发票犯罪体系较为复杂，仍存在着一些疏漏和不明确之处，定罪标准较为陈旧，有必要对这部分刑法体系作出较为系统的修正和完善。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）