新型“变票”涌入物流行业，这张运费发票“有点烫手”？

编者按：2020年6月11日，国家税务总局江苏省税务局公布了一批重大税收违法案件企业信息，共涉及江苏省10个地级市832家企业，比5月9日公布的信息激增779家，引发社会关注。分析此800余则税收违法案件信息，可以发现两个异常现象。一是物流企业对外虚开、走逃、失联比例大，二则是贸易企业接受虚开发票案件数量多、金额大。其中，涉及企业最多的地级市是盐城市217家，随后是苏州市147家，淮安市123家，宿迁市108家，泰州市102家。这些企业被所辖税务局稽查局依法移送公安机关立案侦查，或处以罚款。综合现有信息，华税发现一种新型“变票”违法犯罪行为在物流行业蔓延，在江苏省首先爆发，并有向全国扩散之势，牵连上下游数千家企业，税收风险成倍扩散。基于此，本文将分析物流行业新型变票的典型模式及其税收法律风险，为石化、物流、大宗商贸行业防范虚开风险提出建议，以飨读者。

《中国税务报》2021年1月26日公开报道，2019年6月，国家税务总局江苏省税务局组织开展了以清洁能源应用为主题的行业税收风险分析，发现江苏部分地区以液化气作为主要动力燃料的运输企业数量增长迅速，而这与江苏省运输业货运车辆动力能源以汽、柴油为主，液化气为辅的现状并不相符。省局将“液化气进项占比”指标导入税收风险分析模型，对全省运输行业进行全面风险扫描，将发现指标显著异常的36户运输企业信息递至A市税务局稽查局进一步核查。

经立案调查，A市税务局稽查局发现该36户运输企业上游96户企业主要集中在山东、陕西等地区，均为石化企业，进项发票货物名称均为液化气，下游企业涉及28个省（市）1651户，发票品名为运费。同时，检查人员发现了资金回流证据，增加了虚开的嫌疑。随后，A市税务局稽查局将案情通报当地公安机关，税警双方成立联合专案组，最终查获了以孙某某为首的虚开团伙。目前案件已移交司法机关审理。

通过这一系列案件，我们发现一种新型“变票”行为正在物流行业蔓延，其主要模式系：物流企业以低价购入石化企业富余的液化气/天然气发票，然后以高价对外虚开，将发票品名同时变更为“运费”。受票方或同为物流企业，或有运费发票需求的大宗商贸企业。由于进项票指标异常，这类“变票”的物流企业极易被税收风险分析模型预警，进而引发税务稽查，第一环节实施“变票”的物流企业也多伴随着走逃、失联、未按期足额纳税的现象。同时，由于交易链条中实际的运输服务提供者不是实施“变票”的物流企业，因此该物流企业与下游企业之间往往被认定无真实服务发生，进而认定物流企业、下游受票企业虚开增值税专用发票，引发行政、刑事责任风险。

（石化企业液化气发票的供给与运输企业液化气发票的需求逐步构成了虚开产业，以上图片截取自贴吧）

物流是大宗商品贸易的基础，此类案件暴露出大量新型“变票”涌入物流行业，不仅危及物流行业税收秩序，同时牵连大宗商品贸易企业进项发票取得的合规性。一旦某一环节的物流企业走逃失联，将使整个交易链条断裂、国家增值税税款遭受损失。而即便交易链条中的各主体均依法纳税，但实际运输服务的提供者并非物流企业，大宗商品贸易企业也面临着“无真实服务发生而让他人为自己虚开发票”的刑事责任，成为新型“变票”行为最直接的“受害者”。

对于没有实际经营业务的物流企业（其显著特征是无自有车辆，或车辆均为租赁）而言，其通过虚开牟利的关键在于如何解决进项问题。一种方法是取得地方政府的财政返还、享受地方财政补贴等政策。但地方政府在招商引资的过程中对企业的资质把关严格，单纯的空壳物流企业难以通过政府部门的考核。另一种方法则是低价取得不会引起税务机关察觉的进项发票。对于一般的物流公司而言，其增值税进项、企业所得税成本发票多为加油发票、过路/桥发票、购进车辆发票等。因此在过去一段时间里物流公司虚开加油发票、过路/桥发票的违反行为成为税务机关的重点关注对象。随着成品油发票监管的严格，加油站也难以将富余发票对外虚开。在“老路”不通的情况下，物流企业故而从清洁能源入手，打起液化气/天然气的主意，从石化企业购买发票，以清洁能源运输为幌子，行虚开之实。

在这个过程中，物流企业低价从石化企业购买发票看似牟取了最大非法利益，但殊不知石化企业偷逃消费税才是幕后“大鱼”。对于地炼企业而言，液化气/天然气只是在炼化成品油过程中的伴生产品，相对于专门开采、加工生产天然气的企业而言，即便个人购买者未索要发票，其可以开具的液化气/天然气发票量其实不大。但实际上有大量液化气/天然气发票流出，实际上是地炼企业隐瞒了成品油加工、生产环节，不带票销售了成品油而对物流企业开具了液化气/天然气发票。当下，一吨汽油应缴纳的消费税约2059元，在汽油终端零售价格中占比超过20%，而液化气/天然气增值税税率为9%。因此，地炼企业通过不带票销售成品油的方式偷逃了巨额消费税，收取少量费用而开具液化气/天然气发票虽自行承担了增值税，但这对于消费税而言就微不足道了。

在此类新型“变票”交易中，石化企业并非能够“独善其身”。一旦税务机关、公安机关发现石化企业偷逃消费税的真正意图，必不会放过石化企业这条冰山下的“大鱼”，石化企业应当引起充分重视。

通过以上分析，我们能够总结出物流企业“变票”虚开的交易模式。但是以上法律风险的风险系基于上游石化企业存在偷逃消费税情况、下游企业（非变票物流企业、大宗商贸企业）存在无真实服务虚开发票情况而作出。但随着税警部门“运动式”查处，一些具有实际液化气/天然气销售的石化企业、一些真实购买了运输服务的贸易企业也被“一刀切”式地查处，面临严峻的刑事责任，而实际上其不应被认定为犯罪。

下图为实践中较为普遍的物流企业“变票虚开”流程：

（一）有实际货物销售而发生“票货分离”的石化企业不应认定为虚开

实践中，一些石化企业确有液化气/天然气销售业务，只是购买方未索取增值税专用发票，因而向第三方出售发票，一来为了扩大销售业绩，二来也赚取了少许费用。由于下游物流企业进项发票指标异常而受到公安机关的调查，其上游石化企业的信息被上传公安部云端，各地公安机关则根据云端协查信息而对本辖区的石化企业进行调查，发现石化企业虽有真实的液化气/天然气销售业务，但受票方非真实的购买方，进而认定构成虚开犯罪。

但我们认为，石化企业在真实销售的情况下发生“票货分离”，属于税法上的虚开，应根据《发票管理办法》等税收法律、法规予以处理处罚，但是否构成刑法第205条虚开专票罪，则应着重考察是否满足“具备骗抵国家增值税税款的主观故意”与“造成国家增值税税款损失”两大要件。

第一，石化企业为扩大业绩而向第三方开具发票，主观上不具备骗抵国家增值税税款的故意。多数情况下，石化企业与下游运输企业并不相识，而是根据中间人、乃至销售液化气/天然气客户的指示将发票开往第三方，与下游运输企业不存在虚开、骗抵税款的共同犯意。石化企业应疏于管理的过失而产生了“票货分离”的行为，根据刑法“主客观相一致”的归罪原则，不应认定为虚开专票罪。

第二，石化企业按期、足额纳税，客观上未造成国家增值税税款损失的结果。就运输企业取得的液化气/天然气发票而言，是完税发票，运输企业据此抵扣不会造成国家税款损失。而整个交易链条中或存在的增值税税款损失发生在运输企业向下游开具发票、下游企业抵扣发票的环节。这一环节中，运输企业往往逃避纳税业务、走逃失联，下游企业抵扣的发票属于未完税发票，因此造成国家增值税税款的损失。此种情况下应当要求下游企业进行进项转出并追究相关运输企业的虚开刑事责任。而根据刑法“罪责自负”的基本原则，不应认定石化企业虚开专票罪。

第三，若受票方物流企业确实采购了液化气/天然气作为运输燃料，只是销售方无法开具增值税专用发票而让石化企业代开，则根据最高人民法院法研[2015]58号复函的规定，同样不宜认定为虚开犯罪。

（二）发生实际运输业务而取得“代开发票”的商贸企业不应认定为虚开

前已述及，大宗商贸企业是物流企业“变票虚开”的直接“受害者”，原因在于大宗商贸企业确实发生了真实的货物运输业务。在煤炭、废旧物资、农产品等大宗商贸行业，货物往往采购自小煤窑、个体户，货源相对分散，因此在采购环节大宗商贸企业往往雇佣当地个体车辆/车队进行运输，而这些个人往往不愿意为商贸企业去税局代开增值税专用发票。随着各地税局缩紧代开业务，商贸企业发生了真实的运输业务、运费支出，却无法取得合法有效凭证进行增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除成为行业“痼疾”。

为了解决这个问题，大宗商贸企业通常选取有资质的物流企业进行合作，重塑业务流程，将货源当地的个体运力组织挂靠到物流企业，从而合规取得运费发票。这种挂靠经营模式符合国家税务总局2014年36号公告及其官方解读的规定，并不属于“虚开发票”。

但是，由于这些有资质的大中型物流企业同样无法解决进项抵扣问题，就通过调配个体运力资源、挂靠到其他物流公司的方法解决进项。而这些被二次挂靠的物流企业，则是本文中“变票虚开”的主角。由于“变票虚开”的物流企业的牵连，具备实际经营的物流企业亦收到了有罪判决，进而使风险最终传导到大宗商贸企业。

但我们认为，这种二次挂靠的业务模式有其经济合理性，与税法、刑法并无冲突，司法机关在判断是否构罪时亦应当予以尊重。对于发生了实际运输业务而取得挂靠、代开发票的商贸企业，其不具有骗抵国家增值税税款的主观故意，亦未造成国家增值税税款损失的后果，不应当被认定为犯虚开专票罪。