税务律师代理骗取出口退税罪成功辩护的七大策略

近年来，骗取出口退税刑事案件数量不断上升，在多年的骗取出口退税司法实践中，税务机关、公安机关、检察机关从大量的案件中剥离提炼出骗税业务呈现的多个突出特征，并据此对骗税案件进行查处与指控，由此，对企业而言，涉嫌骗税刑事风险巨大。在被指控涉嫌骗取出口退税罪时，涉案企业如何才能实现自我“救赎”，律师应采用何种策略才能实现有效辩护？为此，华税律师根据多年的办案经验以及对骗税案件的深入观察，归纳总结出对于骗税出口退税刑事案件实现成功辩护的七个策略，以期为律师办理骗税案件提供参考。

（一）近年来骗税刑案多发，地域分布广泛

以“骗取出口退税罪”为案由在中国裁判文书网进行检索，共检索到相关判决、裁定文书725份，分年数据显示，自2012年起，骗取出口退税罪案件数量呈明显的逐年上升趋势，并以2016年为节点，开始呈现出急剧爆发态势，而在2017年-2020年四年间，每年骗税刑案的数量维持在150件以上，即便2020年受疫情冲击，各地税务机关、司法机关的正常工作受到严重影响，但当年的骗税案件依然保持高位。

从案件地域分布看，骗税刑案呈现出广泛分布、局部集中的特点。案件广泛分布体现在骗税刑案广泛分布于各省级区域，而局部集中则体现在，因出口企业、出口业务量的不同，以及各地司法机关的执法严格化程度的差异，骗税刑案主要集中发生在我国东部沿海省份和边境省份，尤其以浙江、广东等省份为剧。

骗税刑案地域分布图

骗税刑案的持续多发、广泛分布与我国严格打击骗税犯罪的整体局势相关，“打虚打骗”两年专项行动、涉税犯罪“百城会战”、打击“三假”等行动持续发力，各地骗税案件陆续受到查处，在专门从事骗税活动的企业与人员受到打击的同时，受其牵连，被利用或蒙蔽，有实际经营活动的实体企业，甚至大型外贸企业、国有企业也多有涉案。

（二）出口业务中，五大业务疑点易引发对骗取出口退税罪的指控

在多年来对于骗取出口退税罪案件的司法实践中，各地以查办案件的经验为指引，总结归纳出多种骗取出口退税罪的高发业务模式，从中剥离提炼出骗税业务呈现的突出特征，在税务稽查与公安侦查中重点关注，并最终作为公诉机关指控构成骗税的重要依据。

1、高报价格——虚增出口额骗税

对出口货物销售价格的监管历来是一个难点，主要原因在于出口货物品种多、品质差异大，对于出口货物的价值及价格无法进行直观准确判断，因此无论海关、税局还是外汇局，都难以对其进行及时有效监管，形成监管漏洞。因此，实践中经常出现通过伪造或签订虚假买卖合同等手段，将货物以高于市场数倍的价格报关出口，获取虚假出口额，而后以虚开发票或转嫁内销货物进项发票的方式骗取出口退税的案件。高报价格也就自然成为敏感的出口业务疑点，据以指控骗取出口退税。

2、品名错误——利用高退税率骗税

基于宏观调控的考虑，我国对于不同商品规定了不同的出口退税率。由此，在出口业务中，商品品名的申报直接关系到能否获得退税款与获得退税款金额的多少。在实践中，伪报货物品名以借助退税率差异骗取出口退税的案件时有发生，如果外贸企业在申报出口时发生品名申报错误的情况，就容易被作为骗取出口退税的疑点，引发海关、税务与公安的关注。

3、货物循环——没有真实业务骗税

借助道具货物循环出口骗税在实践中多发。在该种骗税模式的案件中，行为人借助货物为骗税道具，通过伪造虚假外贸合同，将货物报关出口离境，获取出口额及信息单证用于办理退税。在道具货物出口至境外后，再低价低税率报关进口或走私进口，实现道具回流。在货物进境后，道具货物经过多环节回流到出口企业再次出口，依此循环。货物循环进出意味着出口业务并不真实，因此，一旦出现货物走私入境或者出口货物回流入境的情况，就将可能被作为骗税的线索进行核查。

4、买单配票——借用货物信息骗税

“买单配票”也称“配单配票”或“借货配票”。“买单配票”是骗取出口退税中的两个环节，也是该种骗税方式区别于其他骗税方式的特有环节。其中“买单”是指向他人购买无法申请退税或者不需要退税的出口货物信息，获取虚假的报关单，并根据出口货物报关单退税联制作虚假的购销合同；而“配票”是指联络上游企业向其虚开对应品名的增值税专用发票。买单配票在近几年已经逐渐成为骗税犯罪的主要手段。出口业务中如果出现货物并不属于出口企业，而是借用他人货物信息出口的情况，就将被税务、司法机关作为骗税重要疑点查处。

5、伪装自营——纵容他人实施骗税

为了以更为隐蔽的方式实现骗税目的，骗税人员倾向于选择以实体外贸企业作为掩护，利用外贸企业的出口退税资质实施骗税行为。在具体操作上，通常采用所谓介绍生产企业与外商，诱使外贸企业将代理业务伪装成自营业务的方式进行虚假报关出口，在此过程中，外贸企业仅提供相应的单证（实质为提供资质）即可赚取固定比例的费用，通常不对货物真实性进行把关。一旦伪装自营行为业务的货物不实，容易被认定为纵容他人实施骗税被追究刑事责任。

（一）挂靠关系下货物真实出口，实际承担进项增值税税负的，不构成骗取出口退税罪

在出口退税领域，存在个体经营者挂靠外贸公司，以外贸公司名义退税的情形，此时，税务机关和公安机关多以外贸公司不实际掌握货源、不实际从事出口业务，实际的国内采购环节与外商货物交付环节均由个人经营者直接对接完成，而否定外贸公司出口业务的真实性，并据此认定外贸公司申报出口退税构成骗税。前述处理方式是对挂靠经营方式的否定，这与当前外贸行业挂靠经营的现状是相违背的。

根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）及官方解读，明确了挂靠方以被挂靠方名义向受票方纳税人销售货物，以被挂靠方为纳税人，被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。边境贸易中，个人挂靠外贸企业出口货物，外贸企业作为被挂靠方为纳税人，向外商开具发票符合前述规定。同时，对于挂靠的个人购买的货物或劳务，外贸企业也应作为受票方。

需要指出的是，国家税务总局2014年第39号公告并未要求挂靠关系必须通过书面形式建立，符合挂靠方以被挂靠方名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并收取一定管理费特征的，即构成挂靠关系。由于国家税务总局2014年第39号公告明确规定了成立挂靠关系的，不构成虚开，因此，在虚开增值税专用发票刑事案件中，司法机关对挂靠关系成立的不构成虚开并不存在较大争议，更多的争议是体现在挂靠关系是否成立的认定上，而在骗取出口退税刑事案件中，也应秉承相同的办案思路。

出口退税制度是国际通行惯例，制度设立初衷为保证出口货物以零税负参与国际竞争，因此原则上只要供货方有真实的货物销售，外贸企业有真实的货物出口，并承担了进项增值税负，对于所出口货物就可以获得退税的优惠。

根据《增值税暂行条例》第二条的规定：纳税人出口货物，税率为零。该规定作为出口退税制度的根本性规定，强调“纳税人出口货物，税率即为零”，也即货物只要真实出口，纳税人即有权在出口环节免税并申请退回以前纳税环节的已纳税款，从而实现整体税负为零。在挂靠经营中，外贸企业作为被挂靠方承担了进项增值税税负，在货物真实出口到境外之后，就理应享有出口退税权，申报退税不构成骗取出口退税罪。

（二）“假自营、真代理”“四自三不见”业务，实际有货物出口的，不构成骗取出口退税罪

我国出口货物适用增值税零税率，意味着货物在出口前，在境内已经承担的全部增值税负担可以退还给出口企业。根据《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号），“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：（1）伪造或者签订虚假的买卖合同；（2）以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；（3）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；（4）其他虚构已税货物出口事实的行为。根据《刑法》第二百零四条，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，属于骗取出口退税行为。

由于在“假自营、真代理”“四自三不见”业务中，外贸企业可能并不对货物真实性进行实际把关，因此“假自营、真代理”“四自三不见”业务可能用于配合“假报出口”行为。

但是，“假自营、真代理”“四自三不见”本身只是违反了出口退税管理秩序，如果实际上有货物出口，则根本不存在“以虚构已税货物出口事实为目的”的情况，也就自然没有“假报出口”的行为。就像虚开犯罪需审查有无真实交易一样，骗取出口退税罪也需要审查有无真实货物出口。因此，如果“假自营、真代理”“四自三不见”业务有真实的货物出口，则不构成“假报出口”行为，不能骗取出口退税罪定性。

（三）无证据证明行为人主观上具有骗税故意或明知他人骗税的，不构成骗取出口退税罪

根据《刑法》及相关司法解释的规定，行为人构成骗取出口退税罪必须主观上具有故意，客观上实施了假报出口等骗税行为，造成国家税款损失。因此，律师在代理骗取出口退税案进行辩护时，可以从主观方面入手，论证行为人不具有犯罪的故意或者公诉机关无证据证明行为人存在主观故意，进而进行无罪辩护。

1、不能以挂靠方具有骗税故意就认定被挂靠方具有骗税故意

前已述及，以挂靠方式开展经营活动在多数行业为法律所允许，挂靠方与被挂靠方对于经营业务各自发挥作用，但是并不能据此认定一方存在骗税故意，另一方就一定存在骗税故意。尤其是对于挂靠方利用被挂靠方资质假报出口骗税的，要想认定被挂靠方构成骗税，需要有充分的证据证明。

在广州德览贸易有限公司、徐占伟骗取出口退税罪案（（2016）粤01刑初472号）中，法院在判决中明确指出：“本案并无证据证实被告单位德览公司主观上明知挂靠人具有骗取出口退税的故意，不能排除被告单位德览公司确系被挂靠人蒙蔽的合理怀疑。公诉机关指控被告单位德览公司、被告人徐占伟骗取出口退税的事实不清，证据不足，指控的罪名不能成立。”该法院判决清晰指出，在没有证据证明进出口公司具有骗取出口退税罪的主观故意时，外贸公司不构成骗取出口退税罪。

2、不能以行为人之间存在退税款分配约定而认定存在骗税故意

在挂靠方式出口，由外贸公司申报退税的案件中，外贸公司取得退税款以后，无论是与挂靠方进行分配还是给予外商价格优惠或抵扣货款，都属于对退税收益的再分配，符合意思自治原则，并不一定与骗税行为相关联，因此，办案机关不能以行为人之间存在退税款分配的约定就推定其存在骗税故意。

如在北京博创英诺威科技有限公司与保利民爆科技集团股份有限公司合同纠纷案（（2013）民提字第73号）中，博创公司与民爆公司签订《合作协议》，约定由民爆公司与外商签订设备出口合同并申报出口退税，退税款由民爆公司全部支付给博创公司。对此，民爆公司主张该出口模式属于假借出口企业名义出口，违反国家相关规定，合同约定无效。而最高人民法院对此表明：“关于出口退税的问题，该案所涉出口业务项下外贸合同实际履行且已履行完毕，有真实的货物出口，退税主体是与外商签订出口贸易合同的民爆公司，民爆公司获得出口退税符合我国法律、行政法规的规定。《合作协议》约定民爆公司在收到外贸合同项下的出口退税款后，在五个银行工作日内将全部退税款支付给博创公司，是当事人之间就民爆公司依法获得的出口退税款再行分配的约定，是当事人的真实意思，且民爆公司有权处分该笔款项。出口退税是我国为鼓励出口而采取的措施，本案并不存在没有真实货物出口而假冒出口的情形，并非骗取国家出口退税款的情形”。

而在叶某某骗取出口退税罪案中，杭州市萧山区人民检察院不起诉决定书（杭萧检〔2016〕124号）载明：经本院审查并退回补充侦查一次，本院认为杭州市公安局萧山区分局认定被不起诉人叶某某主观明知“他人意欲骗取国家出口退税款”的证据不足，且也不能认定被不起诉人叶某某构成其他犯罪，没有再次退回补充侦查必要，不符合起诉条件。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十一条、《人民检察院刑事诉讼规则（试行）》第四百零三条第二款的规定，决定对叶某某不起诉。

综上可知，骗税出口退税罪的构成必须具备主观故意，而对于骗税故意的存在，办案机关必须提供充分的证据加以证明，不能没有确实根据就推定行为人具有骗税故意或明知他人骗税。因此，在骗税案件中，主观故意是律师做无罪辩护的又一大突破口。

（四）高报货物出口价格而未查实虚开进项发票、未产生骗税数额的，不构成骗取出口退税罪

在实践中，高报出口价格经常作为骗取出口退税的手段出现，由此，一旦出现高报出口价格的情况，便使人将其与骗取出口退税相联系。然而，高报出口价格与骗取出口退税之间并不存在必然关系，出口退税的依据为企业实际承担的进项税额，如果出现高报出口价格的情况但案件并无虚开发票情形，则不能说明行为人在客观上实施了骗税行为，也不能表明行为人具有骗税的主观故意，更不会必然造成骗取国家出口退税款的后果。因此，高报出口价格必然构成骗取出口退税这一刻板看法缺乏依据。

在Z公司、周某、袁某犯骗取进出口退税案（（2017）琼刑终60号）中，海南省高级人民法院指出，“根据《出口货物退免税管理办法》（试行）、《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）等相关国家规定中有关出口退税的计算公式、计算方法，高报出口价格，只能增加免抵退税额，而免抵退税额是否可以转化为实际退税款，还受已缴纳的增值税额的限制，即以已缴纳的增值税额（进项税额）为上限，不能超过已缴纳的增值税额。因此，多报的退税数额并不必然等于骗取退税数额。”最终法院认定，海南中渔水产公司、周某、袁某骗取出口退税款348万余元的事实不清，证据不足，不能排除合理怀疑，Z公司、周某、袁某对此不构成骗取出口退税罪。

（五）外商在境内选购货物或完成货权转移仍属出口货物，申报退税不构成骗取出口退税罪

根据税法的规定，所谓的出口货物，是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，如果外商出于对货物质量把关的需求到我国境内选购货物，并委托境内主体运输出境，则有可能出现被税务机关认定为货物销售构成内销而非出口，申报出口退税涉嫌构成骗税的情况。实际上，这种观点是对交易关系的曲解，也是对我国出口退税制度的误读。货物是否属于出口，关键在于货物的购买方要将货物于何处消费或者于何处做进一步流转。外商到境内采购货物，虽然对于货物的采购环节在境内，但货物最终是要到国际市场中参与竞争，如果仅因外商到境内订购就将货物作为境内销售，显然是对交易关系进行了错误的理解，并且违背了退税制度的初衷。

至于货物风险/所有权的转移，虽然存在货物从生产厂家运输到境内仓库就归属于外商，货物发生损毁外贸企业对此不承担责任的情况，但不影响外贸企业申请退税的权利，因为货物风险/所有权何时转移是私法中的关注点，而是否有真实货物出口才是税法上享受退税权关注的要点。根据税法的规定，能否退税取决于货物是否真实出口，这里的出口关注的是货物购销上的地点转移，不因境内销售方与境外采购方对货权转移、风险转移等约定而改变对出口的定性。

（六）货物采购、报关出口、申报退税各环节事实不清、证据不足的，不构成骗取出口退税罪

出口退税的申报完成因涉及货物采购（进项增值税专用发票的取得）、报关出口（报关单、货运单等的取得）、收汇结汇（银行核销单的取得）、申报出口退税等环节，因此，骗取出口退税刑事案件中，办案机关需要围绕上述环节一一查证，并最终就指控的犯罪事实形成完整证据链。骗取出口退税罪的构成，必须证明行为人实施了骗税行为，对于所指控的事实，公诉机关必须提供充分的证据加以证明，未能查实行为人向税务部门申请出口退税时提供了虚假的增值税发票、出口报关单、出口收汇核销单等材料的，不能直接认定行为人存在以假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税款的行为，现有证据不能完全证实涉案公司系套取他人出口信息的，不能排除涉案公司有真实出口业务的合理怀疑，不能对行为人以骗取出口退税罪定罪。

在安徽A国际贸易有限公司、安徽B纺织科技有限公司、何某甲骗取出口退税案中，潜山县人民检察院不起诉决定书（潜检刑不诉〔2015〕26号）载明：

经本院审查并二次退回补充侦查后，本院仍然认为安庆市公安局认定的犯罪事实不清、证据不足，理由如下：侦查机关未能查实何某甲向国税部门申请出口退税时，提供了虚假的增值税发票、出口报关单、出口收汇核销单、发票等材料，即不能直接认定安徽A国际贸易有限公司、安徽B纺织科技有限公司存在以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为。

侦查机关对于集装箱号是否属相关船务公司独有、集装箱号与海运提单号是否一一对应、拼柜如何出提单等问题未调取充分证据予以查实，未全面调取货物生产商、出口商的证言，也未直接找到涉案15起出口业务的报关行和收货方调取证据。即以现有证据不能完全证实安徽A国际贸易有限公司、安徽B纺织科技有限公司涉案15起出口业务均系套取他人出口信息，不能排除安徽A国际贸易有限公司、安徽B纺织科技有限公司有真实出口业务的合理怀疑。

因此，企业应对各环节涉及资料，包括单、证、票、合同等进行梳理，就业务开展方式、出口货物真实性予以抗辩，律师也应对相关证据资料充分查阅，以报关单、进项发票等作为依据，逐单逐票梳理，证明出口业务的真实性。

如狮检金融刑不诉[2019]15号不起诉决定书表明：“本院认为，张某某实施了《中华人民共和国刑法》第二百零四条第一款规定的行为，但犯罪情节轻微，且具有自首情节，根据《中华人民共和国刑法》第三十七条的规定，不需要判处刑罚。决定对张某某不起诉。”

再如上检公诉刑不诉[2019]59号不起诉决定书所指出：“本院认为，饶某某在无真实货物往来的情况下虚开增值税专用发票骗取出口退税，其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零四条，犯罪事实清楚，证据确实充分，构成骗取出口退税罪。被不起诉人饶某某系自首，初犯、偶犯，且国家税款损失已被追回，社会危害性较小。决定对饶某某不起诉。”

（一）税务机关打击骗税处高压态势，企业涉嫌骗税风险严峻、刑责严重

面对虚开、骗税犯罪高发态势，国家税务总局、公安部、海关总署、中国人民银行自2018年8月开展了为期两年的“双打”专项行动。在专项行动中，税务部门的专业优势、公安部门的侦查优势、海关部门的情报优势和人民银行的数据优势得到有效发挥，形成全面覆盖虚开骗税所涉及主要领域和关键环节的监控打击网络。此后，为强化对虚开骗税违法犯罪行为的震慑效应，形成对虚开骗税违法行为的压倒性高压态势，国家税务总局等四部委联合决定将专项行动时间延长至2021年6月底。而在2020年8月，国家税务总局局长王军在《求是》杂志撰文提出，对于涉税违法行为，比如“三假”要紧盯不放，狠狠打击。“双打”专项、打击“三假”对于虚开、骗税犯罪打击的效果显著，截至2021年4月底，已累计查处涉嫌虚开骗税企业37.83万户。

2021年4月29日，国家税务总局稽查局在总局官方网站发布“税务总局贯彻《关于进一步深化税收征管改革的意见》精神，要求：以税收风险为导向 精准实施税务监管”一文，国家税务总局提出，要深化联合监管，进一步健全完善税务、公安、海关和人民银行联合打击虚开骗税部际协作机制，精准有效打击“假企业”“假出口”“假申报”等违法行为，这表明四部委联合打击虚开骗税合作机制升级，并且没有结束期限。相较于虚开犯罪，由于骗税犯罪既涉及虚开发票，又涉及虚假报关、虚假收汇结汇，甚至与走私犯罪关联，因而四部委联合专项行动对骗税犯罪的杀伤力更强，在四部委联合打虚打骗、打击“三假”持续进行的背景下，企业面临的骗税风险将持续升高。

同时，骗取出口退税罪是涉税领域刑事责任最重的犯罪之一，根据《刑法》第二百零四条及《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）的规定，骗取国家出口退税款的数额在250万元以上的，面临十年以上有期徒刑乃至无期徒刑，在当前，骗税刑事案件所涉的骗税数额屡创新高、动辄几千万以致上亿元的案件时有发生的背景下，企业一旦涉案将承担沉重的刑事责任。

（二）骗税案件案情复杂、争议众多，处理措施不当无法获得有利效果

骗税案件大多存在涉案主体多、交易环节复杂、涉案范围广、涉案金额大、法律适用争议多等特点，疑难复杂案件居多，因此该类案件，往往由上级交办甚至多部委督办，面对打击骗税的整体高压形势与自上而下的办案压力，税务机关、司法机关可能不断“赶进度”，以从严从快的思路办理案件，对于有关事实并不能耐心查证，对于法律适用并不会仔细推敲，而是以所谓的“骗税特征”推论骗税行为，以所谓的“骗税模式”判断骗税事实，以所谓的“理应明知”揣测骗税故意，使得该类案件的处理多有定罪武断、量刑过重的情况发生。

骗税案件司法实践的处置方式给该类案件的辩护造成诸多困难的同时也为律师实现无罪辩护带来空间。但是，骗税案件本身案情复杂、争议众多的实际情况意味着，没有深厚的理论、专业的技能、丰富的经验、成熟的策略，就无法理清案件事实、提出可信观点、进行有效沟通，最终到达纷争解决。非专业人士以所谓普适性的辩护方法来应对骗税刑事案件不仅不能实现企业和涉案人员利益的最大化维护，甚至可能根本起不到任何效果，反而贻误了案件的最佳辩护时机。

（三）税务律师优势明显，能够更加全面、专业、有效地化解风险

税务律师首先作为律师，较会计师、税务师作业跨度更长、更全面，具有全程参与的职业优势。税务律师能够全面介入司法程序，代理当事人直接与办案机关沟通，并且能够运用法律的思维，法律的逻辑与规则，以案件证据、法律规定、税法立法目的等多角度为切入点，实现有效沟通，从而得到化繁为简、拨云见日的效果。

对于涉税案件，税务律师较其他律师更为专业。税法虽从属于法律，在法理方面与其他部门法具有共性，但它更是一个专业性、技术性很强的法律部门，建构在经济学、会计学、财务管理学基础之上。成熟的税务律师，具有复合型知识背景，不仅精通税收方面的法律规范，还对其他法律领域、财会等领域知识有着深入的学习研究。在面对骗税案件时，税务律师既能以财会知识对案件中的会计、财务资料进行分析，又能够以法律知识对于业务关系进行正确梳理与解读，这为税务律师成功实现辩护奠定了重要基础。

税务律师专注于涉税案件的处理，具有更多的办案经验，能够提供更为有效的辩护策略。成熟的税务律师亲身经历司法实践的洗礼，深谙税务司法实践的思路，对于一项辩护策略在司法实践中可能产生的法律效果，其判断更具有准确性和预见性，并能够以敏锐的嗅觉应对不断变化的司法形势。基于此，税务律师能够针对不同的案件定制不同的辩护策略，实现最佳的辩护效果。