最高检推进企业刑事合规试点改革，这些民营企业虚开案件首次以合规不起诉结案！

2020年3月，最高人民检察院在6个基层检察院率先部署了企业刑事合规不起诉改革的试点工作，随后，全国各地相继开展了相关探索。历经一年发展，刑事合规不起诉在制度建设和司法实践方面均取得了一些成果。2021年4月，最高人民检察发布《关于开展企业合规改革试点工作的方案》，启动了第二期企业刑事合规不起诉改革试点，标志着改革步入了新阶段。在这一背景下，对于企业犯罪，尤其是包括涉税犯罪在内的没有明显违反伦理道德的法定犯，试点单位充分贯彻了“少捕、慎诉”原则，并形成了一些具有代表性的案例。

案例引入

1、因企业刑事合规制度不完善导致虚开，可以作相对不起诉

2016年1月至2016年11月，Y公司、唐某以骗取税款为目的，在无真实运输业务的情况下，通过他人虚开增值税专用发票27份，虚开税款合计人民币18.6万余元，上述发票均由Y公司向税务机关申报抵扣税款。案发后，Y公司补缴全部税款。唐某主动向侦查机关投案，如实供述犯罪事实，自愿认罪认罚。

2019年10月，侦查机关以Y公司、唐某涉嫌虚开增值税专用发票罪，向某市人民检察院移送审查起诉。审查起诉过程中发现，Y公司存在财务管控不规范、内部管理有漏洞、危废处理不合规等刑事风险点。检察机关针对上述风险点，向税务局、安全环保局、社会保障局等单位进一步了解核实相关情况。

2020年1月，检察机关建议Y公司在财务制度、危废处理、日常管理等方面加强刑事合规建设。Y公司邀请企业刑事合规专业律师担任公司独立合规审查专员，对公司进行合规评测，围绕企业运管、生产经营、财税申报、环保处置、应急管理等方面建立完善相关制度20余项。

2020年4月，检察机关召开不起诉案件公开审查听证会，邀请侦查机关代表、人民监督员、特约检察员等参加。与会人员一致认为，Y公司、唐某的行为构成虚开增值税专用发票罪，但虚开的税款数额不大、情节轻微、及时补缴了全部税款，且具有自首、认罪认罚等从轻、减轻情节，可以对Y公司、唐某作相对不起诉处理。次日，检察机关依法对Y公司、唐某宣告相对不起诉决定。

2、合法经营企业偶发虚开与空壳公司持续虚开有本质区别，可以作相对不起诉

2015年12月间，X科技公司董事长乌某伙同公司总监陈某经事先共谋，为解决年底公司进项税发票不足问题，在没有货物实际交易的情况下，由陈某指使公司采购员倪某，通过杜某及裴某、宋某居间介绍，采用虚构交易、支付开票费等手法，以单位名义，让他人为该公司虚开增值税专用发票24份，税额计人民币377,344.79元（均已抵扣）。

2018年11月，倪某至公安机关投案。次日，乌某、陈某、杜某至公安机关投案。归案后，上述人员均如实供述上述犯罪事实。案发后，该公司已补缴全部税款并缴纳滞纳金，倪某、杜某已分别退出违法所得人民币24,727元、20,776元。审查起诉期间，该公司及各犯罪嫌疑人均自愿认罪认罚。

2019年11月，X市公安局Y分局将本案移送审查起诉。审查起诉阶段，检察机关通过走访企业、行业协会调查等，查明了该科技公司的经营情况、现实困难、犯罪动机等。经查，该公司是一家科技创新型民营企业，拥有26项专利技术、16项计算机软件著作权、2项省级以上科学技术成果，参与制定10项公共安全行业标准，近三年年均销售额和产值超过人民币2,000万元、年均纳税额超过人民币200万元。

检察机关综合分析全案事实及证据后认为：第一，该科技公司及乌某、陈某等4人实施了刑法第205条规定的虚开增值税专用发票行为，但犯罪时间较短，具有偶发性，涉案税额为37万余元，法定刑为三年以下有期徒刑或者拘役，与长时间、持续虚开增值税专用发票偷逃巨额税款的行为有本质区别。第二，该科技公司成立时间久、经营状况良好，系以合法生产经营为主的科技创新型民营企业，和以虚开增值税专用发票为业的“空壳”“开票”公司有根本区别。第三，该公司及乌某、陈某等4人均具有自首、认罪认罚等法定从轻处罚情节，且案发后积极补缴税款、上缴违法所得，乌某犯罪时已年满75周岁，倪某、杜某在本地均有固定正当职业，上述人员和虚开发票类案件中的“职业中间人”亦有显著区别。因此，拟对该公司及乌某、陈某等4人作相对不起诉处理。

2020年3月，检察机关召集侦查机关案件承办人、犯罪嫌疑单位代表、各犯罪嫌疑人及辩护律师、人民监督员、特约检察员等10人，以召开拟不起诉案件公开听证会形式公开审查本案。在充分听取各方意见基础上，检察机关最终依法作出相对不起诉处理决定。

在作出不起诉决定同时，根据《刑事诉讼法》的规定，检察机关分别向税务机关、公安机关制发《检察意见书》，建议税务机关对被不起诉单位给予行政处罚，建议公安机关对被不起诉人的违法所得予以没收。税务机关、公安机关均采纳检察机关意见，分别根据税收征收管理法和刑法规定对该公司作出罚款的行政处罚决定，对倪某、杜某作出没收违法所得的决定。

上述两起案例均发生在企业刑事合规不起诉改革试点工作期间，客观反映出改革对检察机关处理涉税犯罪案件的影响。本文将以此为基础，探讨税务刑事合规的语境及司法意义，并分析企业税务刑事合规的风险爆发点，希望能帮助企业妥善防范和应对税务刑事风险。

一、企业税务刑事合规的语境

（一）企业合规制度建设

2018年11月，国务院国有资产监督管理委员会发布了《关于印发<中央企业合规管理指引（试行）>的通知》（国资发法规〔2018〕106号），12月26日，又发布了《关于印发<企业境外经营合规管理指引>的通知》（发改外资〔2018〕1916号）。该两份文件为央企和“走出去”企业的合规体系建设指明了方向，标志着企业合规进入了新的时代，2018年也被誉为中国的“合规元年”。

两份文件出台后，企业合规的热度迅速攀升，从纵向挖掘来看，不仅央企、“走出去”企业对此非常重视，其他国企、大型民营企业也开始策划企业合规制度建设，制度内容涉及到企业经营的方方面面，其中，税务合规成为不可或缺的一环。从横向发展来看，除各发文单位外，最高人民检察院也参与到企业合规制度建设中，首次在国家层面提出了刑事合规的概念，将企业合规引入涉企刑事案件办理。

（二）刑事合规不起诉改革

2020年1月，最高人民检察院检察长张军在全国检察长会议指出，“一方面，以更大的力度保护民营企业和企业家合法权益，切实做到依法能不捕的不捕、能不诉的不诉、能不判实刑的就提出适用缓刑建议。另一方面，也要有力推动民营企业筑牢守法合规经营底线”。反映出最高人民检察院对企业合规制度建设的积极响应。

2020年3月，最高人民检察院在6个基层检察院率先部署了企业刑事合规不起诉改革的试点工作。试点单位分别为上海市浦东新区人民检察院、上海市金山区人民检察院、江苏省张家港人民检察院、深圳市宝安区人民检察院、深圳市南山区人民检察院、山东省临沂郯城县人民检察院。其后，浙江、辽宁、江苏、深圳等各地检察机关也陆续开展相关工作，发布了一批地方政策文件，包括：《江苏省人民检察院关于服务保障民营企业健康发展的若干意见》《辽宁省人民检察院等十机关关于建立涉罪企业合规考察制度的意见》《深圳市宝安区人民检察院、深圳市宝安区司法局关于印发<企业刑事合规协作暂行办法>的通知》《宁波市检察机关关于建立涉罪企业合规考察制度的意见（试行）》等，对刑事合规不起诉进行了有益的制度探索。

2020年7月，最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，服务保障“六稳”“六保”的意见与企业合规在政策精神上不谋而合。

2021年4月，最高人民检察院发布《关于开展企业合规改革试点工作的方案》，启动了第二期企业刑事合规不起诉改革试点。第二期改革试点范围较第一期有所扩大，涉及北京、辽宁、上海、江苏、浙江、福建、山东、湖北、湖南、广东等10个省、直辖市。上述省级检察院可根据本地情况，自行确定1至2个设区的市级检察院及其所辖基层院作为试点单位。

2021年5月，最高人民检察院检察长张军赴江苏调研，在张家港市人民检察院实地了解了企业合规改革试点工作进展，并召开座谈会，详细听取了相关情况汇报和企业意见建议。自去年3月被确定为第一批试点单位以来，张家港市人民检察院建设了企业合规法治护航中心，积极探索开展企业合规检察监督，将单位合规体系建设情况、企业责任人合规表现等纳入起诉必要性和量刑考量情节，逐渐将合规建设从企业违法犯罪“事后合规”向“事前合规”推进，共办理企业犯罪相关案件86件，其中紧扣职能推进企业合规建设16件，全流程办理企业犯罪相对不起诉案件2件。

（三）税务刑事合规新形势

税务刑事合规，是企业税务合规和刑事合规不起诉制度融合、碰撞的产物，具有两方面的特征：

一方面，税务刑事合规针对的是涉税刑事犯罪这一税法和刑法的交叉领域，典型的包括逃税、虚开、骗取出口退税等犯罪。

另一方面，税务刑事合规贯穿于提起公诉前的全流程。在企业生产经营过程中，税务刑事合规要求企业做好涉税犯罪刑事风险的事前预防和管控，避免触犯刑责。在企业已经实施了涉税违法行为，被行政、司法机关立案调查期间（包括税务稽查、公安侦查和检察院审查起诉阶段），税务刑事合规侧重于对税务处理结案、不予移送审查起诉、不起诉可能性的审查和研判。

在税务刑事合规新形势下，企业应当积极响应，构建税务刑事合规制度，完善企业涉税刑事风险防控体系。各机关，尤其是检察机关，也要深刻理解企业税务刑事合规的重要意义，充分发挥行政、司法职能，将刑事合规不起诉制度在涉税犯罪领域落到实处。

二、企业税务刑事合规的司法意义

结合前述两起案例，我们可以更好地理解企业税务刑事合规的司法意义。前述两起虚开不起诉案件均为相对不起诉，即检察机关认为当事人已经构成犯罪，但由于犯罪行为情节轻微，故可以作不起诉处理。从该两案中我们可以得出，在企业税务刑事合规的语境下，检察机关对虚开案件可能作出如下考虑：

（一）充分关注各类因素是否可能构成情节轻微

不同案件有其不同特征。过去，检察机关很少会站在客观角度考虑虚开案件中，非法律明文规定的各项因素背后的法律意义，也缺少对虚开案件进行横向比较的意识。在前述两起案例中，我们可以发现检察机关思维的转变。

在第一起案例中，检察机关认为企业刑事合规制度不完善，具体表现为财务管控不规范、内部管理有漏洞、危废处理不合规，这些事实虽然不是法定的责任减免事由，但是客观上对于虚开犯罪行为的发生具有重要意义，减轻了当事人的主观恶意，使得本案有定性为情节轻微的可能。

在第二起案例中，检察机关认为企业成立时间久、经营状况良好，系以合法生产经营为主，虚开具有偶发性。涉案人员或已年迈，或在本地有固定正当职业。这些特征和以虚开发票为主业的空壳公司、“职业中间人”有显著区别，在主观恶意、客观危害等方面均不可同日而语。比较两类虚开案件，本案可以认定为情节轻微。

（二）积极主动行使起诉裁量权

过去，很多检察机关出于对侦查机关的信任以及司法机关内部的压力，对移送审查起诉的案件，除有“硬伤”外，均倾向于作提起公诉的处理。

根据《刑事诉讼法》第一百七十七条，对于犯罪情节轻微，依照刑法规定不需要判处刑罚或者免除刑罚的，人民检察院可以作出不起诉决定。由此可见，情节轻微不起诉一方面要求根据《刑法》不需要判处刑法或者可以免除刑罚，另一方面是“可以不起诉”而非“应当不起诉”。由于情节轻微不起诉的条件较为苛刻，而且在法律处理上具有两可性，很难构成“硬伤”。即便检察机关认为有免除刑罚的可能，也可以“踢皮球”，把案件交给法院。这样既符合法律规定，也避免因不起诉而可能导致的问责。

然而前述两起案例中，检察机关一改往日的保守思维，积极行使起诉裁量权等检察权力，对案件结果进行精细的量刑模拟。尤其在第二起案例中，检察机关首先明确了被告人所处的法定刑区间，再结合被告人有自首、认罪认罚等法定从轻、减轻处罚的情节，合法合理地认定最终宣告刑应为免予刑事处罚，故作出了不起诉决定。这体现出在刑事合规环境的支持下，检察机关履职更为积极主动。

（三）明晰行政处罚和刑事处罚的关联性

有些检察机关受“四要件”理论影响颇深，认为四要件之外不应再有额外的决定“是否有责”的要件，故而在理论层面，不能接受对满足四要件的行为作免予刑事处罚的处理。暂且不论“四要件”和“三阶层”理论何者更为逻辑自洽，仅就“满足构成要件是否一定构成犯罪，一定应当作刑事处罚”这一问题来说，理论层面学者早已提出了“可罚的违法性说”。立法层面，我国《刑法》第十三条“但书”之规定也构成了明确的法律依据，即“……依照法律应当受刑罚处罚的，都是犯罪，但是情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪”。

事实上，主张满足构成要件必然构成犯罪、必然有责，系没有充分明确行政处罚和刑事处罚的关联性。行政法和刑法不是两类毫不相关的部门法，行政处罚和刑事处罚也不是严格界分的两种法律责任，它们本质上都是公法责任，都是对侵犯法益之行为人的处罚，法益并不是刑法的专有概念。从这个角度说，行政处罚可以因行为的社会危害性、行为人的人身危险性的提高而升格为刑事处罚，反之刑事处罚也可能降格为行政处罚。

在前述两起案例中，检察机关正确认识到了行政处罚和刑事处罚的关联，对于可以免予刑罚的案件，通过不起诉加检察意见的方式，建议并督促税务机关、公安机关依据相关行政法作出了行政处罚，体现了“罪责刑相适应”的刑法基本原则。

（四）强化刑罚教育功能的地位

刑罚具有指引、预防、惩罚、教育等多种功能，在不同种类的犯罪中，各种刑罚功能的地位有所不同。杀人、强奸等自然犯罪，一方面严重违背了伦理道德，根据自然法理论有较强的不正义性，另一方面有特定的被害人，对被害人造成的创伤难以弥补，因此，在此类犯罪中，刑罚的惩罚功能尤为重要。而涉税犯罪作为经济类犯罪，属于法定犯，与自然犯有明显区别。涉税犯罪侵犯的法益是国家税收利益和税收征管秩序，既不明显有违伦理道德，也不存在被害人。只要行为人积极补缴税款，国家税收利益就能够得到弥补。在此类犯罪中，应当弱化对行为人的惩罚，强化刑罚的教育功能。

某种意义上讲，刑事合规不起诉的核心在于强化法定犯中刑罚的教育功能，通过帮助企业制定完备的合规管理规范、构建有效的合规组织体系、健全合规风险防范及违规应对机制等方式，实现有效防止犯罪再次发生的目的。例如在前述第一起案例中，检察机关在作出不起诉处理决定的同时，建议Y公司加强刑事合规建设，督促Y公司邀请企业刑事合规专业律师，建立完善相关制度。通过这种替代性解决方式，完成了对行为人的教育，对消除再犯可能性起到了积极作用。

三、企业税务刑事合规风险爆发点

在税务刑事合规的语境下，企业的首要任务是明确涉税刑事风险的爆发点，通过制度建设，实现对各类涉税刑事风险的宏观防控，再辅之以定期自查自纠，对这些风险点进行详尽的排查，保障企业的合规经营。根据华税多年来办理涉税刑事案件的经验，我们认为企业税务合规风险爆发点主要集中在以下七个领域。

（一）签订“阴阳合同”

“阴阳合同”指对同一交易签订两份不同合同的行为。其中，对外公开的合同称为“阳合同”，通常反映较低的计税依据，用于备案、纳税申报等事宜。不作公开的称为“阴合同”，用于反映当事人真实的意思表示。根据《民法典》的规定，虚假意思表示，违反法律强制性规定的合同是无效的。“阴阳合同”中，“阳合同”属于虚假的意思表示，是当然无效的合同，“阴合同”虽不为外界所知，但属于真实的意思表示，如果没有违反法律强制性规定，则“阴合同”具有法律效力。需要注意的是，通过“阴阳合同”偷逃税，最终要落脚到纳税申报上，从税法和《刑法》的角度评价，是因为虚假纳税申报导致行为具有违法性，而非“阴阳合同”本身具有行政和刑事的违法性。从这个层面来说，“阴合同”并不直接违反法律强制性规定，不能否定其民事效力。

在涉税刑事法律方面，“阴阳合同”通常与虚假申报联系在一起。根据《刑法》第二百零一条，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报的，属于逃税行为。如果逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，应当入罪。根据《最高人民检察院、公安部关于印发<最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）>的通知》（公通字〔2010〕23号）的规定，这里的逃避缴纳税款数额较大，是指逃避缴纳税款数额在5万元以上。占应纳税额10%以上，是指占各税种应纳税总额10%以上。

“阴阳合同”相应存在两种风险，一方面，如果买方仅按公开的合同付款，卖方出于种种原因不能把真实合同公开的，面临商业目的不能实现的风险。另一方面，卖方如果把真实合同予以公开，就可能被税务、公安机关发现，面临行政责任和刑事责任。值得注意的是，从实践案例来看，税务机关、公安机关和法院之间已经建立了信息交换机制，法院受理的民事案件已经成为税务稽查、公安立案的重要案源。

（二）设置“账外账”、“阴阳账簿”

“账外账”和“阴阳账簿”是“阴阳合同”的进阶。“阴阳合同”通常针对按次纳税的应税行为，例如企业股权转让，应当按次缴纳所得税，通过“阴阳合同”虚假申报，逃避本次的部分纳税义务。而“账外账”和“阴阳账簿”则主要针对按期间纳税的应税所得额或应税增值额，例如对于房地产企业销售收入，未超过一定金额的部分直接计入可查账的账簿，超过一定金额的部分计入另一套账簿，纳税年度终了或土地增值税清算时，以可查账的账簿进行汇算清缴或清算申报，从而降低计税依据。

以“账外账”和“阴阳账簿”作虚假申报，也属于逃税行为。需要注意的是，企业所得税、土地增值税是采用预缴、预征方式缴纳的，在汇算清缴或清算前，企业因涉嫌逃税被查处的，对于预缴、预征的税款，是否计入逃税罪的“各税种应纳税总额”以及如何计入，实践中存在一定的争议。尤其是对于土地增值税，有判例认为，应当直接以截止到当期预征的土地增值税计入应纳税总额，也有判例认为，预征税款不具有确定性，不能反映当期真实应当负担的纳税义务，应当同时从逃避缴纳税款数额和应纳税总额中剔除，即既不做分子，也不做分母。

（三）公、私账资金混同

公、私账资金混同，主要包括三类：（1）股东直接坐收坐支企业经营款项；（2）股东直接使用企业公账用于个人投资、消费；（3）企业公账和股东私账有往来，但缺乏真实交易。在民事法律层面，资金混同可能导致适用公司人格否认制度，使得股东面临对公司债务承担连带责任的风险。在行政法律层面，资金混同除违反《现金管理暂行条例》《会计法》等资金管理及财务会计法律法规，还可能产生纳税义务。根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号），企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

如果股东通过资金混同取得公司款项未作纳税申报，则可能引发刑事责任。根据《刑法》第二百零一条，纳税人采取欺骗、隐瞒手段不申报的，属于逃税行为。除此之外，股东挪用资金的行为又可能触犯职务侵占罪、挪用资金罪等财产类犯罪。因挪用资金、侵占公司财产和不申报纳税是两种行为，对上述情形应当数罪并罚。

（四）购销业务票货分离

票货分离，是指货物流与发票流不一致，具体又可以分为两类：其一，购货方从销货方以外的第三方取得进项发票，此类行为通常称为“有货代开”。“有货代开”的动因通常是销货方为个人或小规模纳税人，不具有开具专票的资质，购货方为取得进项抵扣而寻找第三方开票；其二，销货方向购货方以外的第三方开具销项发票，此类行为通常称为“卖富余票”。富余票的产生通常是因为真实购货方为个人消费者，不需要发票。销货方在进项充裕的情况下，乐于将富余票卖给第三方谋取开票费。票货分离是虚开增值税专用发票罪的元凶，这里的货，不限于货物，还包括服务、无形资产、不动产等各类增值税应税行为的标的。实践中，虚开犯罪除具有明显的票货分离现象外，通常还会有资金回流，伪造购销合同、磅单、仓单等交易凭证等行为的配合，但票货分离是核心因素。

根据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。其中，第（1）、（3）项情形都属于票货分离。

票货分离之所以违法，是因为我国税法规定，增值税应税行为，是货物、服务等的销售行为。只有实际发生了销售业务，才会产生增值税纳税义务，与此相对，由于增值税通过进销抵扣的方式环环课征，也只有发生了真实的购买业务，才能取得进项抵扣的权利。而实践中，税务机关通常坚持以票控税的征管思维，对于实际发生了采购，但从第三方开票的“有货代开”行为，由于发票开具方无法佐证采购业务的真实性，购货方不能享受正常的抵扣权利，此时抵扣就构成违法。而对于实际发生了销售，但向第三方开票的“卖富余票”行为，由于受票方可能不存在真实采购，有违法抵扣之可能，故开票方的行为有造成国家税款损失的危险。

需要注意的是，上述结论是从危险犯的角度出发得出的。如果采用结果犯的思路，则还需实际考察到底有无真实交易。实践中，部分法院也开始接受结果犯的观点，对于有真实交易的代开、买卖专票等行为，不再以虚开增值税专用发票罪论处，而定性为非法购买或非法出售增值税专用发票罪。在不考虑非法购买及非法出售增值税专用发票罪之立法目的的前提下，这种定性具有积极意义，符合罪责刑相适应原则。

（五）虚开普通发票税前扣除

根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号），企业所得税税前扣除需要取得合规凭证。对于企业外部业务，发票是最为普遍的凭证。有些企业在实际购销业务中没有取得发票，成本凭证缺失，或者因企业本身利润率偏高，导致应纳税所得额偏高，有从第三方取得发票作税前扣除的诉求。这类发票可以是专票，也可以是普票，但对于虚开专票仅作税前扣除的，能否按虚开增值税专用发票罪定罪存在争议。

我们认为，虚开增值税专用发票罪，保护的法益是国家增值税利益。对于虚开专票仅作税前扣除而没有作抵扣的，因为仅侵犯了国家企业所得税利益，不涉及增值税，故此类行为不能以虚开增值税专用发票罪定性。虽然《刑法》第二百零五条之一明确规定，虚开发票是指虚开本法第二百零五条规定（即增值税专用发票）以外的其他发票的行为，但从保护法益角度出发，不应将其他发票机械性地解释为增值税专用发票以外的发票，而应按照虚开行为侵犯的税款利益类型进行区分。故虚开发票罪的发票，包括各种类型的发票，增值税专用发票也是发票的一种，当然可以被虚开发票罪评价。因此，虚开增值税专用发票仅作税前扣除的，应当以虚开发票罪定罪论处。

此外，对于虚开发票套取科研资金等行为，如果没有造成少缴税款，也不宜以虚开发票罪论处。虚开发票罪规定于危害税收征管罪的章节，保护的法益是国家税收利益，而套取科研资金属于职务类犯罪，虽然其采用了虚开发票的手段，但没有侵犯虚开发票罪保护的法益。因此，对此类犯罪应仅按照贪污、渎职犯罪处理。

（六）以“四自三不见”的模式配合“假报出口”

我国出口货物适用增值税零税率，意味着货物在出口前，在境内已经承担的全部增值税负担（也就是出口企业的全部进项税额），可以退还给出口企业。出口企业出口货物可以分为两类，一类是自营出口，也就是出口自己拥有所有权的自产或外购货物，一类是代理出口，即出口企业接受不具有出口资质的企业的委托，代理后者出口后者所有的货物。

过去，由于代理出口程序相对繁琐，一些不具有出口资质的企业便与出口企业私下商议，由出口企业以自营出口名义出口其货物，出口企业取得出口退税款后再作转付。这种模式逐渐发展成商业惯例，在行业内通常将这种行为称为“假自营、真代理”或“买单出口”。所谓“单”，就是出口企业才能取得或开具的单证，例如报关单、外汇核销单。“买单出口”的本质是非出口企业违规借用出口企业的资质出口的行为。

随着这种行为越发普遍，出口企业也放松了警惕，开始不对有无实际货物出口作审查。一些不法分子从中发现了“商机”，利用出口企业放松审查的现象，伪造出口合同和货物采购合同，结合虚开增值税专用发票等手段，借用“买单出口”的名义作虚假出口。其后，大量出口企业为了瓜分出口退税款，开始以明示或默许的方式参与到其中，此类行为愈发猖獗。1992年，当时的国家税务局、经贸部针对此类现象，联合发布了《关于出口企业以“四自、三不见”方式成交出口的产品不予退税的通知》（国税发〔1992〕156号），指出：在已发现的骗税案件中，除个别出口企业与不法分子勾结骗取退税外，不少出口企业是因急功近利，违反外贸经营的正常程序，在“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商（简称“四自三不见”）的情况下进行交易的。这种交易并无商品，发票和报关单等凭证均是伪造的，从而为不法分子骗取退税提供了便利条件，给国家和企业造成严重损失。

根据《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号），“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：（1）伪造或者签订虚假的买卖合同；（2）以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；（3）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；（4）其他虚构已税货物出口事实的行为。根据《刑法》第二百零四条，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，属于骗取出口退税行为。由此可见，“四自三不见”可能用于配合“假报出口”行为，进而被定性为骗取出口退税行为。

需要注意的是，“四自三不见”本身只是违反了出口退税管理秩序，如果实际上有货物出口，则不应认定为“假报出口”，也不会造成国家税款损失。就像虚开犯罪需审查有无真实交易一样，骗取出口退税罪也需要审查有无真实货物出口。如果“四自三不见”对应没有真实的货物出口，则构成“假报出口”行为，如果同时满足犯罪数额条件，则应当以骗取出口退税罪定性。

（七）滥用税收优惠政策

除高新企业和小微企业外，公司制企业基本适用统一的25%税率，看似做到了税收公平。但实际上，由于存在核定征收，以及税收优惠政策（包括区域性、行业性、地方性），企业仍然有通过滥用税收政策牟取税收利益的空间。

例如2011年，财政部、国家税务总局发布了《关于新疆喀什霍尔果斯两个特殊经济开发区企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2011〕112号），赋予喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区内新办的属于《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》（以下简称《目录》）范围内的企业“五免”的税收优惠政策。由于《目录》当中包含了“广播影视制作、发行、交易、播映、出版、衍生品开发”，大量影视企业为了节税或避税空降到霍尔果斯。相同的现象还发生在2020年，《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31号）发布后，一年内海南新增影视企业2,062家，仅2021年3月，这一数字就达到了427家。

是合理适用，抑或滥用，界分标准在于是否真实满足了税收优惠政策的适用条件。例如上述税收优惠政策，通常设置了“实质性运营”的条件，一方面要求企业的实际管理机构必须设在税收优惠区域，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。另一方面，企业取得的与税收优惠政策相关的收入需占企业收入总额达到一定比例。如果构成合理适用，则属于节税范畴。如果构成滥用，则属于避税范畴，可能受到纳税调整。而企业怠于补缴税款及滞纳金的，则可能触犯刑责。根据《刑法》第二百零三条，纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款的，构成逃避缴纳欠税的行为。

四、企业如何应对税务刑事合规风险

（一）强化税务合规管理体系

税务刑事合规的第一步在于企业税务合规，落脚点则是税务合规管理体系。企业应当基于有效防控税务合规风险的目的，以企业和员工经营管理中的涉税处理为对象，开展包括税务合规制度制定、税务风险识别、税务合规审查、税务风险应对、涉税责任追究、涉税行为监督及考核评价、税务合规培训等有组织、有计划的管理活动。建立健全企业税务合规管理体系，做好事先防范，确保企业及员工的涉税处理符合法律法规、监管规定、行业准则、企业章程、规章制度以及国际条约、规则等要求。

（二）积极应对税务行政处理

如果出现税务违规，被税务机关立案检查或稽查，应当积极应对，与税务机关有效沟通，配合询问、账簿资料调取、账户信息调查及实地检查等工作。如果却因违规处理，造成国家税款损失的，应当及时补缴税款和滞纳金，并接受罚款。如果有异议的，也应当及时启动税务处罚听证、税务行政复议、税务行政诉讼等程序，行使陈述、申辩权，维护企业合法权益。

（三）主动建议启动涉罪企业合规考察制度

如果已经到达刑事侦查或审查起诉阶段，企业应当善用刑事合规不起诉制度。从刑事合规不起诉试点地区出台的文件来看，多数地区规定了“涉罪企业合规考察制度”，作为起诉替代性措施。以辽宁省为例，根据《辽宁省人民检察院等十机关关于建立涉罪企业合规考察制度的意见》，涉罪企业合规考察制度是指在企业涉嫌犯罪案件审查起诉过程中，设立考察期，在考察期内检察机关会同行政监管机关，指导涉罪企业制定合规计划，通过健全管理规章制度，规范生产经营方式，完善企业治理结构。在考察期结束后，检察机关将综合考虑犯罪事实、犯罪情节、合规计划完成情况、行政机关意见等因素，决定是否提起公诉的制度。

企业应当主动建议启动涉罪企业合规考察制度，在签署认罪认罚具结书后，按要求向检察机关和税务机关提交合规计划。合规计划应针对企业涉嫌的罪名，对于引发犯罪的企业内部治理结构、规章制度、人员培训等问题和漏洞进行全面梳理，通过制定完备的合规管理规范、构建有效的合规组织体系、健全合规风险防范及违规应对机制等方式，在制度上有效防止犯罪再次发生。在合规考察期内，企业应当每个月以书面形式向检察机关报告合规计划执行情况，同时将执行情况抄报税务机关。

此外，企业应结合部门职责权限，围绕合规计划，考察企业是否还存在欠缴税款、滞纳金及罚款情形，复核企业财务、会计制度或者财务会计处理办法是否符合税收规定，经营活动中发票的使用管理是否合法合规，是否按照规定安装、使用税控装置，是否有损毁或者擅自改动税控装置的行为，享受税收优惠政策的合法有效性等问题。企业还应在合规考察期内聘请律师、会计师、税务师等专业人员参与合规计划的执行与评估。

（四）聘请专业的税务律师

税务律师既可以担任企业的税务顾问，参与企业税务合规制度建设，针对企业各环节涉税处理提供答疑和培训，协助企业强化税务合规管理体系，也可以在税务合规风险爆发后，帮助企业妥善应对税务行政、司法程序。在税务刑事合规的语境下，税务律师还能配合企业启动合规考察制度，对企业合规计划的执行提出建议并对执行情况作出专业评估，通过专业涉税服务，力求为企业争取相对不起诉的结果。