复议前置制度典型案件分析

编者按：企业与税务机关发生纳税争议，提起行政救济时有两个特殊的制度：纳税前置和复议前置制度。要求纳税人与税务机关在纳税上发生争议，要先行缴清税款及滞纳金或者提供相应的纳税担保，然后需要先行申请行政复议，对行政复议决定不服的，才可以向人民法院提起行政诉讼。对于复议前置的事项，相对人如果直接向法院提起诉讼，按照《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第三十三条第一款关于“法律、法规规定应当先申请复议，公民、法人或者其他组织未申请复议直接提起诉讼的，人民法院不予受理”的规定，法院不予受理。本期税案中，一审法院和二审法院就税务争议事项是否适用复议前置制度，是否应当受理存在不同意见。

一、案情简介

海南鑫海建材有限公司（以下简称“鑫海公司”）系经行政审批许可的享受增值税即征即退优惠政策的社会福利企业。2011年9月24日，鑫海公司向三亚市国税二分局提交了申请退还2011年1-6月份增值税《退税申请表》。三亚市国税二分局经审核并报经三亚市国家税务局批准后，认定鑫海公司2011年1-6月份符合增值税即征即退的残疾人数为每月146人，并向鑫海公司送达了2012年2月7日作出的三二局国税登（2012）2号《核准退税通知书》。随后，三亚市国税二分局将详细记载前述审批情况的两份《退税申请表》也交付给了鑫海公司。

（一）鑫海公司认为税务机关少退增值税，提起诉讼后撤诉

鑫海公司认为，三亚市国税二分局对该公司申报的残疾员工少核准34人，少退该公司2010全年度税款1,364,999.99元，少退2011年1-6月份税款344,166.68元。为此，于2012年12月12日向城郊法院提起行政诉讼，请求判令三亚市国税二分局全面履行对该公司福利企业征收增值税即征即退的法定职责，退还该公司已交纳的增值税1,534,166.67；请求判令三亚市国税二分局未履行退税的法定职责给鑫海公司造成的损失180,000元（计算至2012年12月31日）。

2013年1月24日，鑫海公司以该公司正在与三亚市国税二分局争取调解过程中，为不激化双方矛盾，并为调解创造良好的气氛为由，向城郊法院申请撤回起诉。2013年1月28日，城郊法院准许鑫海公司撤回起诉。

（二）撤诉后税务机关未对鑫海公司退税申请作出答复，鑫海公司再次提起诉讼，一审法院判决责令税务机关履行法定职责

后由于鑫海公司与三亚市国税二分局未就退税问题达成一致意见，鑫海公司于2013年2月28日以邮寄的方式再次向三亚市国税二分局提出书面退税申请，请求退还该公司2010年全年度及2011年1-6月份34名残疾员工应享受的退税金额。三亚市国税二分局收到鑫海公司的退税申请后，未作出回应。

2013年5月9日，鑫海公司在城郊法院提起一审诉讼，所陈述的起诉事实与理由在2012年12月12日起诉状的基础上增加了鑫海公司撤诉后，三亚市国税二分局未依法退税，鑫海公司于2013年2月28日申请退税，三亚市国税二分局未给予任何答复的内容，要求法院依法判令三亚市国税二分局全面履行对鑫海公司福利企业征收增值税即征即退的法定职责，退还鑫海公司已交纳的增值税1,534,166.67元；判令三亚市国税二分局未履行退税的法定职责给鑫海公司造成的损失200,000元（计算至2013年5月1日）；诉讼费用由三亚市国税二分局承担。

城郊法院经审理后认为，三亚市国税二分局收到鑫海公司的退税申请后，在法定期限内未作出答复，也未作出税收行政处理决定，构成不履行或拖延履行其法定职责的行政不作为的具体行政行为。而鑫海公司关于判令三亚市国税二分局返还已缴纳的增值税1,534,166.67元的诉讼请求，不属于人民法院行政诉讼的受案范围，不予审理。判令三亚市国税二分局应在判决发生法律效力之日起三十日内，对鑫海公司的退税申请作出行政处理决定；驳回鑫海公司的其他诉讼请求。

（三）三亚市国税二分局提起上诉，二审法院裁定撤销一审法院判决

三亚市国税二分局不服城郊法院判决，向三亚市中级人民法院提起上诉。三亚中级法院经审理后认为，鑫海公司与三亚市国税二分局之间因退税问题产生的行政争议应当属于纳税争议，鑫海公司提起诉讼前应当先申请行政复议。鑫海公司提起本案诉讼尚不符合法院受理条件，故本院对鑫海公司提起本案诉讼是否属于重复起诉、是否超过3个月的法定起诉期限的问题不作审查。三亚中级法院裁定撤销三亚市城郊人民法院作出的（2013）城行初字第29号行政判决，驳回海南鑫海建材有限公司的起诉。

本案中，争议焦点在于：

1.鑫海公司起诉请求法院判令三亚市国税二分局全面履行对鑫海公司福利企业征收增值税即征即退的法定职责，退还鑫海公司已交纳的增值税1,534,166.67元，是否适用复议前置；

2.鑫海公司撤诉后重新提起行政诉讼，是否构成重复起诉，法院是否应当受理。

二、华税观点

（一）不服税务机关的征税行为，适用行政复议前置制度

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《税收征管法》”）第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条规定，税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。

《税务行政复议规则》中也规定，对税务机关的征税行为不服，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等，应当先向行政复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。

上述规定即为复议前置制度，要求纳税人同税务机关发生纳税争议时，应先行申请行政复议，对行政复议决定不服的，才可以向人民法院提起行政诉讼。而对于上述纳税争议事项以外税务机关作出的其他具体行政行为不服，包括不依法履行下列职责的行为，行政相对人可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。

（二）鑫海公司的诉讼请求属于纳税争议，适用复议前置

虽然起诉税务机关不作为不属于纳税争议，不适用复议前置，但本案有一定的特殊之处。

从鑫海公司与三亚市国税二分局的争议过程来看，三亚市国税二分局在审核鑫海公司关于退还2010年1-12月份和2011年1-6月份的增值税的申请后，已将经三亚市国家税务局批准同意的鑫海公司每个月符合增值税即征即退的残疾人数详细陈列在交付给鑫海公司的《退税申请表》上，并向鑫海公司送达了《核准退税通知书》，也即已经告知了鑫海公司符合增值税即征即退的残疾员工人数及批准退还的增值税数额的情况。三亚市国税二分局不按该公司实际安置残疾员工人数依法退税后，鑫海公司曾多次要求三亚市国税二分局依法退税，三亚市国税二分局答复因涉及税务诉讼，不能退税。由此显示，三亚市国税二分局对鑫海公司的退税异议和要求曾作过答复。鑫海公司在三亚市国税二分局已就其退税要求作出答复的情况下，反复就三亚市国税二分局认定不符合增值税即征即退条件的34名残疾员工要求该局退还少退的1,534,166.67元税款，争议的一直是退税的问题。

因此，虽然鑫海公司的诉讼请求中包含请求判令三亚市国税二分局全面履行对鑫海公司福利企业征收增值税即征即退的法定职责的内容，但鑫海公司在三亚市国税二分局已就这一问题作出答复后仍反复申请退税。双方争议的焦点是涉及34名残疾员工的1,534,166.67元税款是否应当退税，属纳税争议，应当适用复议前置制度。

（三）鑫海公司撤诉后重新起诉，不构成重复起诉

《最高人民法院关于执行﹤中华人民共和国行政诉讼法﹥若干问题的解释》第四十四条规定，“人民法院裁定准许原告撤诉后，原告以同一事实和理由重新起诉的，人民法院不予受理”。

本案中，鑫海公司是基于其重新向三亚市国税二分局申请退税，该局在法定期限内未予履行职责的新的事实和理由，针对三亚市国税二分局新的行政不作为产生的新的行政争议而提起的，不构成上述规定的重复起诉，法院应当受理。

小结：纳税前置和复议前置仅适用于特定纳税争议事项，复议前置虽然可以有效地利用税务机关的专业知识和经验快速解决纠纷，减轻法院的负担，并给税务机关提供自我纠错的机会。但从税收征管的实证角度来说，当前在纳税纠纷上采用的复议前置的制度设计存在较大缺陷，造成了对当事人自由选择行政诉讼或者行政复议的救济权利的限制，法院在司法实践中应该正确适用相关规定。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）