税局公职人员有这七种情形时，法院将认定成立虚开罪共犯追究刑责

在《近年税局公职人员虚开犯罪案件频发，如何有效进行无罪辩护？》一文中，笔者讨论了虚开犯罪与职务犯罪之间的界限，分析了对于侦查机关以虚开立案逮捕税务机关公职人员的案件，如何区别罪与非罪、此罪与彼罪，明确罪数问题，有效进行不构成虚开犯罪的辩护。本文作为税务机关公职人员职务合规专题系列文章之二，将讨论税务机关公职人员实施哪些行为通常会被法院认定为构成虚开增值税专用发票罪，以及此类犯罪的辩护要点，同时为税务机关及公职人员虚开风险防范提出建议。

一、案例检索：税务机关公职人员构成虚开犯罪的七种行为

在最近五年的生效判决中，有共计23起案例，侦查机关以涉嫌虚开增值税专用发票罪立案，逮捕了税务机关公职人员，最终有20起案例作出有罪判决。其中，有15起案例认定被告人构成虚开增值税专用发票罪。此15起案例中，作为被告人的税局公职人员主要实施了以下7种行为：

1、向有受票需求企业提供可开票企业的联系方式；

2、在有受票需求企业和可开票企业之间牵线搭桥；

3、与有受票需求企业共谋，主动寻找并联系可开票企业；

4、与可开票企业共谋，主动寻找并联系有受票需求企业；

5、与企业共谋，取得企业税控机和领购的空白发票，自行或授意企业财务人员对外开票；

6、在有受票需求企业和可开票企业之间传递开票信息，提供个人账户参与资金回流；

7、受企业请托，进入防伪税控系统，修改企业生产模块和开票限额。

直观上看，上述7种行为对犯罪的参与程度有所不同。有的实际从事了虚开发票，有的是居间介绍，还有的仅仅是提供联系方式，部分被告人也确实提出了并未参与虚开的辩护意见。然而，此7种行为最终都认定为构成虚开犯罪，这体现出对于特定行为，日常生活中的理解与刑法定性之间可能存在偏差。以下结合案例说明此7种行为的刑法意义，以期更好地描述税务机关公职人员构成虚开犯罪的边界。

二、案例解析：税局公职人员的职务行为如何演变为虚开犯罪行为

（一）畅某案：仅提供开票企业联系方式构成虚开犯罪

畅某原任X市Y区国税局Z分局副局长。2013年12月，因年底要做账，B贸易公司会计李某到税务窗口去办理换运输发票业务，畅某说换运输发票要到有运输资质的企业去换，并给了李某A物流公司会计刘某的电话。李某通过畅某提供的刘某的电话号码，与刘某联系，在没有发生真实货物运输业务的情况下，A物流公司为B贸易公司开具货物运输业增值税专用发票5份，金额合计286,067.99元，价税合计317,535.47元，税款合计31,467.48元。B贸易公司全部申报抵扣税款。

本案中，由于B贸易公司采购运输服务缺少进项抵扣，李某前往税务机关咨询能否代开或换开运输发票，其本身并无虚开的故意。但畅某为了牟取非法利益，向李某提供了A物流公司会计刘某的电话，并授意李某应该找运输公司开具运输发票。事后，李某联系了刘某，并实际取得了A物流公司虚开的运输发票。畅某虽未实际参与虚开，但是其行为引发了李某的犯意，其本人对李某虚开也持放任的态度，构成虚开的间接故意。同时，由于李某事先咨询了畅某，畅某对李某的开票需求也有所了解，因此，畅某与李某就虚开行为有共同故意，构成虚开共犯。其中，畅某告知李某应该找运输公司的行为可能构成虚开的教唆行为，提供刘某联系方式的行为可能构成虚开的帮助行为，或者介绍虚开行为。对于李某实施的虚开犯罪，畅某应当承担责任。

（二）辛某案：牵线搭桥可能构成片面共犯

辛某原任X省Y市税务局Z分局科员。2015年3月至5月，A实业公司委托范某从B材料公司购买铝矾土874.42吨，货价金额1,566,628.46元。其后，范某要求B材料公司提供增值税专用发票，因为B材料公司不是一般纳税人，便将辛某介绍给范某认识，让辛某依法代开增值税专用发票。范某于2015年6月至7月两次转给辛某个人银行卡税款267,413.62元，之后，辛某通过丁某转给C矿产品加工公司实际控制人杨某137,900元，非法取得C矿产品加工公司开的16份销售铝矾土增值税专用发票并交给范某，金额1,566,628.46元，税款266,326.83元，价税合计1,832,955.29元。后A实业公司入账抵扣税款266,326.83元。

本案中，B材料公司基于“税务机关能够代开增值税专用发票”的认识，向范某介绍了辛某，而范某基于此认识，将税款转给辛某，A实业公司亦基于此认识，将范某自辛某处取得的进项票予以抵扣。A实业公司、B材料公司和范某均认为自己的行为是合法的。根据我国税法规定，税务机关确可以为小规模纳税人代开增值税专用发票，故三者的认识是符合客观事实的。由于虚开是故意犯罪，三者主观上没有虚开的故意，故不构成本罪。对于辛某而言，其明知A实业公司没有从C矿产品加工公司采购货物，仍然从中牵线搭桥，通过支付开票费的方式，取得C矿产品加工公司开具的增值税专用发票，并交给A实业公司抵扣。辛某主观上具备虚开的故意，A实业公司客观上实施了抵扣虚开进项税的行为，辛某构成介绍虚开的片面共犯。

片面共犯，是指实施共同犯罪的多个主体中，部分主体具备本罪的犯罪故意，其他主体具备他罪的犯罪故意或不具备犯罪故意，各主体的行为符合本罪客观方面要件的情况。此种情形下，尽管各主体故意的内容不同，但根据共犯独立性原则，对于有本罪故意的主体仍然可以按照本罪共犯规则定罪量刑。对于无本罪故意的主体，根据主客观一致原则确定应否承担刑事责任。

（三）黄某1案：共谋联系开票企业可能构成让他人为自己虚开

黄某1原任X市税务局公职人员。黄某1的弟弟黄某2在X市开办了A工具厂。2018年，黄某1与黄某2共同商量虚开增值税发票用于抵扣税款。黄某1负责与B贸易公司联系虚开发票的具体事务，并负责与对方走虚假资金流，黄某2提供对公账户和密码。2018年1月，在不存在真实货物交易的情况下，通过支付约6%的手续费（实际支付9万元），B贸易公司给A工具厂虚开增值税专用发票21份，金额2,092,461.63元，价税合计2,448,180元。当月，黄某2将21份增值税专用发票在X市税务部门进行抵扣，税额355,718.37元。

本案中，黄某1为了帮助弟弟黄某2的企业抵扣税款，主动联系B贸易公司在没有真实交易的情况下开具发票，黄某1和黄某2主观上具备虚开的共同故意，构成虚开共犯。黄某2客观上使用B贸易公司虚开的发票为A工具厂抵扣了税款，根据共同犯罪理论，数个行为人基于共同犯罪故意实施了犯罪行为，每个行为人均需为全部犯罪行为承担责任。因此，黄某1应当就黄某2实际抵扣的全部税款承担刑事责任。本案引申出一个问题，即黄某1的行为构成介绍虚开还是让他人为自己虚开。

根据《刑法》规定，让他人为自己虚开和介绍他人虚开均属于虚开的实行行为，但对这两个概念法律并未作出明确解释。一种观点认为，让他人为自己虚开，限于“自己”是实际接受虚开一方的情形。根据此观点，本案中，黄某2系A工具厂实际控制人，其行为可以代表A工具厂。虚开的发票实际由A工具厂接受并抵扣，故黄某2构成让他人为自己虚开，黄某1并非A工具厂股东或实际控制人，其行为构成介绍虚开。另一种观点认为，让他人为自己虚开不限于“自己”实际接受虚开，只要“自己”能够实际决定或影响抵扣行为即可。根据此观点，由于黄某1和黄某2共同决定了A工具厂的抵扣行为，故两人均构成让他人为自己虚开。我们认为第二种观点更为合理。虽然这一争议并不影响最终的定罪量刑，但基于法律明确性原则，《刑法》仍应当明确每个刑法概念，从而明晰刑事处罚的边界。

（四）罗某案：共谋联系受票企业可能构成虚开或骗取出口退税

罗某原任X省Y县国家税务局税收管理员。罗某于2009年9月、2013年8月、2015年1月，先后授意罗某顶、赵某、罗某权分别成立A果蔬购销公司、B农产品公司、C农产品公司，均取得了一般纳税人资格。2013年11月至2015年9月，罗某在明知与受票企业没有真实货物交易或有部分真实货物交易的情况下，安排工作人员伪造购销合同、资金流向、入库单、付款凭证、农户的身份证信息等材料，在收取受票企业开票金额的1.6%至2%不等比例的开票手续费后，向D进出口公司、E贸易公司、H果品公司等16家公司虚开增值税专用发票829份，涉及金额535,905,342.31元，税额69,667,694.29元。以上受票企业申请出口退税额19,963,241.14元。

本案中，罗某基于虚开的故意，授意他人成立3家公司，并主动联系有受票需求的企业，通过3家公司向其虚开发票。由于罗某实际可以决定和影响3家公司的开票行为，罗某构成为他人虚开。需要注意的是，本案的受票企业包括进出口公司，且部分公司实际使用虚开的发票申请了出口退税，如果罗某事先知道这些公司接受发票的目的是骗取出口退税，则罗某可能构成骗取出口退税罪。

根据《刑法》第二百零四条，以假报出口……手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，构成骗取出口退税罪。根据《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第一条，“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：……（三）虚开……增值税专用发票。由此可见，在骗取出口退税罪中，虚开增值税专用发票属于“假报出口”行为，而假报出口是骗取出口退税罪的手段行为之一，行为人基于骗取出口退税的故意，实施虚开增值税专用发票行为，帮助其他行为人申请退税的，构成骗取出口退税罪的共犯。

在我国，出口企业分为生产（自营出口）企业和外贸企业，前者既有出口业务，也有内销业务，适用“免抵退税”的退（免）税方法，后者只有出口业务，适用“免退税”的退（免）税方法。“免”是指出口免税，“抵”是指生产企业的留抵税额和当期进项税额优先用于抵扣内销产生的销项税额，“退”是指生产企业的进项税额抵扣完内销的销项税额后的余额部分，以及外贸企业的全部进项税额，按一定比例（退税率＜税率时）或全部（退税率＝税率时）退还给出口企业。因此，如果接受虚开的企业是生产企业，不能直接认定开票方具备骗取出口退税的故意，如果接受虚开的企业是外贸企业，应当认为开票方具备骗取出口退税的故意。

（五）寇某案：取得企业税控机和领购的空白发票对外虚开，构成为他人虚开

寇某原任X市Y区国税局干部。2014年5月，寇某和A工贸公司法定代表人姚某取得联系，寇某获知A工贸公司是一般纳税人，且业务量小，二人便商议通过虚开增值税专用发票，按照虚开金额收取8%左右开票费的方式，获取非法利润。2014年6月，姚某将A工贸公司按月领购的空白增值税专用发票交给寇某，并由寇某管理税控机。同时A工贸公司领票量也由原来每月20份增加至100份。寇某接手后，在没有发生真实货物交易的情况下，以销项发票的形式全部虚开给下游受票企业，收取开票费，此情况一直延续到2014年11月。二人获取开票费后，除去购买进项专用发票等支出外，非法获利99万余元。A工贸公司因虚开缴纳了税款50余万元，2014年11月虚开的580万元增值税专用发票未被受票企业实际抵扣。

本案中，寇某与姚某共谋，甚至实际控制了A工贸公司领购的空白发票和税控机，对A工贸公司的虚开行为显然具有决定力，足以认定为构成为他人虚开。寇某提出，A工贸公司因虚开缴纳的税款应当冲减虚开税款金额，此外，未被实际抵扣的发票没有造成国家税款损失，应当从虚开税款金额中扣除。

寇某的辩护意见主要针对虚开税款金额的认定。在虚开犯罪中，这一问题存在一定的争议。一方面，虚开犯罪在性质上有行为犯、危险犯、结果犯之争。行为犯的观点主张只要行为人实施了虚开的行为即构成本罪；危险犯的观点主张行为人必须实施了有造成国家税款损失危险之行为才构成本罪，例如虚开纸质发票，但未提供抵扣联的，因受票方无法实际抵扣，没有造成国家税款损失的危险，故不构成本罪；结果犯的观点则更为严格，认为只有受票方使用虚开的增值税专用发票实际抵扣了税款，造成了国家税款损失，才构成本罪。另一方面，根据我国税法规定，增值税纳税义务产生于货物和服务的销售环节，而非发票开具环节。也就是说，只有实际销售了货物或服务，才需要缴纳增值税，没有真实交易虚开销项发票的，由于本身没有纳税义务，也不需要向国家缴纳增值税。但实践中，税务机关形成了以票控税的逻辑，开具发票而不纳税极易引发税务风险。

在第一个问题上，我们认为危险犯是一种比较合理的观点。虚开最高法定刑为无期徒刑，是一种严重犯罪，根据罪责刑相适应原则，应当适用于具有较大社会危害性的行为。对于不可能造成国家税款损失的行为，例如前文所述的虚开发票不提供抵扣联，以及为了虚增业绩采取的对开、环开行为，不具有法益侵害的紧迫性，不应以虚开犯罪论处。

在第二个问题上，我们认为应该严格遵照法律规定，以存在销售行为作为产生增值税纳税义务的唯一判定标准。虚开犯罪中，只有抵扣行为可能造成国家税款损失，故对外虚开的销项税不应认定为虚开税额，接受虚开的进项税才构成虚开税额。此外，对于既有对外虚开，又有接受虚开的，如果行为人接受虚开的进项税全部用于抵扣对外虚开的销项税，由于对外虚开销项税本身无纳税义务，接受虚开的进项税不会造成国家税款损失，虚开税款应当以行为人对外虚开导致下游受票企业接受虚开增加的进项税为准。如果下游受票企业亦对外虚开，则以此类推，直到有真实销售的企业为止，不应当重复计算各环节的虚开进项税额。但是，行为人因对外虚开产生销项税，为逃避税务稽查而缴纳增值税的，已纳税款不能抵减虚开税额，我们认为可以作为税收不当得利之债，要求国家返还。

本案中，法院最终未采纳寇某的辩护意见。一方面，虚开是危险犯，虚开的进项税无论是否抵扣，只要有造成国家税款损失之危险，即构成本罪。另一方面，A工贸公司因虚开缴纳的税款与因虚开造成的国家税款损失是两个独立的问题，前者无法冲减后者。

（六）蓝某案：传递开票信息，提供个人账户参与资金回流是典型的帮助虚开

蓝某原任X省Y市Z县地方税务局稽查局科员。在2014至2015年间，蓝某采取支付谢某（A商贸公司法定代表人）票面金额5%“票点费”，向有受票需求的企业收取5.5%至6.5%的“票点费”（从中赚取0.5%至0.8%不等的“手续费”）的手段，由有受票需求的企业提供所要开具发票的相关信息（如开票金额、货物名称等）给其后再转告谢某，其后，受票企业按照开具发票价税合计的金额，由受票公司对公账户划入A商贸公司的对公账户，后谢某将资金转入自己控制的私人资金账户，在扣除事先与蓝某谈妥的“票点费”后，将“货款”通过控制的私人账户划入蓝某名下的私人账户，再回流“货款”到相关受票企业指定私人资金账户。在没有发生任何购销业务的情况下，蓝某介绍虚开增值税专用发票10份，开票金额合计7,264,561.54元，税额合计1,222,625.03元，价税合计8,487,186.57元。蓝某从中非法牟利约3万元。上述发票均已被受票企业抵扣。

本案是一种较为典型的虚开犯罪模式，中间人传递开票信息，有受票需求的企业将货款付至开票企业对公账户，再通过私人账户回流至受票企业，中间人从中截留开票费。

图1  蓝某案呈现的典型虚开犯罪模式

需要注意的是，资金回流是调查虚开犯罪的线索，但仅凭资金回流并不能认定构成虚开。实践中，如开票企业对受票企业负有债务，而双方不选择债务抵销，自然会出现受票企业向开票企业支付货款，开票企业再向受票企业清偿债务的情形。税务机关如以此资金回流认定双方交易不真实，进而构成虚开的，则显然混淆了买卖和清偿债务两项不同的法律关系。

虚开的本质在于发票所载信息与开、受票方之间的真实交易不符。根据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。如果发票所载信息与开、受票方之间的真实交易完全一致，则不属于法发〔1996〕30号所列举的三种行为，无论是否存在资金回流，都不应以虚开犯罪论处。

（七）付某案：利用税控系统权限修改企业信息构成帮助虚开

付某系W市Q区税务局劳务派遣人员，2019年1月，许某联系付某，让付某帮其修改企业经营性质、添加成品油生产模块及变更增值税专用发票版面，并许诺事成之后支付经济报酬。2019年1月15日，付某使用单位分配给自己用于操作防伪税控系统的岗号登录防伪税控系统，按照许某的要求，为A公司添加了成品油生产模块，并将增值税专用发票限额由一万元版面额变为百万元版面。当日，A公司对外虚开增值税专用发票25份，税额3,997,793.2元，后许某向付某支付125,000元开票费用。

本案中，付某受许某请托，利用防伪税控系统权限，修改A公司经营模块、开票限额，使得A公司得以对外虚开增值税专用发票。虽然付某没有实施法发〔1996〕30号第一条规定的虚开实行行为，但付某与许某存在共同犯意，其明知许某要求修改经营模块、开票限额是为A公司对外虚开提供方便，仍然实施了违法行为，其主观上有虚开故意。因此，付某的行为应当与许某的行为共同评价。因付某的行为实际为许某及A公司虚开行为提供了帮助，根据主客观相一致原则，应认定其为虚开的帮助犯。

三、税务机关公职人员涉嫌虚开犯罪的辩护策略

（一）无罪辩护策略

在2015年之前，无罪辩护策略很难付诸实践。2015年之后，随着最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）的公开，虚开是目的犯、危险犯（或结果犯）的理论得到了法律支持，法院开始重新审视虚开犯罪的构成要件。实践中，越来越多的判例认为《刑法》、法发〔1996〕30号对本罪的规定并不完善或不恰当。

《刑法》第二百零五条规定，“虚开增值税专用发票……，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”。尽管《刑法》对虚开犯罪的行为模式进行了列举，但是从立法技术角度来说，本罪仍然属于简单罪状。法律并未明确“虚开”的内涵及外延，也未明确本罪的客体要件和主观方面要件。

法发〔1996〕30号对“虚开”的外延进行了细化，完善了虚开犯罪的客观方面要件，但实践中存在一定的争议。尤其是“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”是否一律认定为虚开，向来有不同的理解。本质原因也是虚开的构成要件未得到明确。

而法研〔2015〕58号对虚开犯罪进行了重新解读，明确了“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则”。

由此可见，构成虚开犯罪要求行为人主观上有骗抵税款的目的，客观上造成了国家税款损失（或有造成国家税款损失的危险）。税务机关公职人员实施了上述7种虚开实行行为或帮助行为，被司法机关依照《刑法》、法发〔1996〕30号认定为虚开犯罪的，仍然有无罪辩护的空间。这类案件通常又可分为三类：其一，确无骗抵国家税款的主观目的（例如前文辛某案中的A实业公司、B材料公司和范某）；其二，有真实交易的代开；其三，为了虚增业绩的对开、环开。于此不赘。

（二）罪轻辩护策略

罪轻辩护策略可以分为两类：其一，主从犯的认定。在共同犯罪中，构成从犯的，可能从轻、减轻或免除处罚；其二，量刑情节的认定。包括法定量刑情节，如自首、坦白、立功，以及酌定量刑情节，最常见的是国家税款损失的认定。

1、虚开主从犯的认定

根据《刑法》规定，在共同犯罪中起主要作用的，是主犯，在共同犯罪中起次要或者辅助作用的，是从犯。需要注意的是，主从犯的划分和教唆犯、实行犯、帮助犯的划分是两种不同的共同犯罪分类方法，二者互有交叉。有观点认为，帮助犯一定构成从犯，这种观点是不恰当的。此外，虚开的四种实行行为不必然有主从犯的区分，有观点认为介绍虚开一定构成从犯，同样是不恰当的。

根据判例总结，在共同犯罪中起决定、批准、授意、指挥等作用的人员，以及发挥不可或缺作用的人员，均可能构成主犯。例如前文中的罗某案，罗某虽然未实际参与开票，没有虚开的实行行为，但是其教唆行为对犯意的发生、共犯人员的安排、犯罪活动的指挥等有主导作用，故构成主犯。而前文中的刘某案，虽然刘某并无实行行为，仅利用税控系统权限帮助企业修改了经营范围和开票限额，但其帮助行为在整个犯罪过程中不可或缺，故刘某依然构成主犯。

而对于共同犯罪中非不可或缺的行为，通常不作为主犯处理。例如前文中的蓝某案，蓝某仅实施了传递开票信息、提供个人账户参与资金回流的行为，虽然对虚开犯罪的开展提供了帮助，但并非不可或缺，蓝某的加入只是为了避免开、受票公司的直接接触，更好地掩盖犯罪活动，对犯罪本身没有关键性的影响，故法院认定蓝某构成从犯。

2、虚开量刑情节的认定

法定量刑情节于此不赘，本文主要探讨酌定量刑情节，即虚开造成国家税款损失的认定。自虚开入刑以来，本罪一直是数额犯，即虚开要达到一定数额才构成犯罪，对于虚开数额较小的，应当给予行政处罚。但是，此“数额”在历史上发生过数次变化。

目前，尽管以虚开税款数额作为唯一定罪标准（既是本罪的基本定罪情节，决定罪与非罪，也是本罪的加重情节，决定轻罪与重罪），但造成国家税款损失数额（包括实际抵扣税款数额、骗取出口退税款数额）依然属于量刑情节（由于立法未明文规定，故属于酌定量刑情节），虽然不能减轻处罚，但可能起到从轻处罚的效果。就判例来看，行为人因虚开实际造成的国家税款损失低于虚开税款数额的，大多数法院会考虑对行为人予以从轻处罚。值得注意的是，只要在一审判决生效前，能够将实际抵扣的税款或骗取的出口退税款退回的，均会在量刑中予以考虑。

此外，对于前文提到的既有对外虚开，又有接受虚开的情形，亦多有判例支持接受虚开全部用于抵扣虚开的，不会造成国家税款损失。例如《人民法院报》所载最高院刑事审判参考性案例“刘国良虚开增值税专用发票案”（文/最高院刑二庭）、最高院《刑事审判参考》第19集所载的最高院指导案例第119号“何涛虚开增值税专用发票案”（文/李祥民，原最高院审判员）、“合慧伟业案”（(2019)京02刑终113号）。

何涛案的评析指出，“如果行为人没有从事购销活动，本身不需要向税务机关缴纳增值税，其让他人为自己虚开增值税专用发票，并以进项增值税专用发票向税务机关抵扣税款的纳税行为，仅为掩人耳目，国家税款在这一环节不会造成损失”。对此，目前司法实践已经基本认可。该评析还指出，“由于何涛为他人虚开销项增值税专用发票时并无实际货物销售，就何涛本人来说，其也就不需要向税务机关纳税；其所以向税务机关缴纳了67万余元税款，只是为了骗领增值税专用发票必须付出的预付税款。作为整体的国家税收，一个地方税收因何涛的犯罪行为而遭受到损失，一个地方的税收又因何涛的同一犯罪行为而以税收的形式有一定收入，一出一进都应计入国家税收的账上，这是客观存在的实际情况。人民法院从执法公平、公正的原则出发，应将被告人已向国家缴纳但本不存在的纳税理由的税款从造成的经济损失中扣除”。这一观点值得商榷。税收是是一种公法之债，产生于货物、服务的销售环节。因虚开抵扣税款，系在没有货物、服务采购（请求权基础）的情况下减少了应纳税额，属于非法掩盖纳税人应对国家负担的税收债务，而因虚开缴纳税款，系在没有货物、服务销售（请求权基础）的情况下增加了应纳税额，属于国家的不当得利，前者应当由行政法或刑法评价，予以公法处罚，后者应当由民法评价，予以不当得利返还，二者系不同法律关系，不能相互混淆。实践中，何涛案的观点也未被法院普遍接受。

四、税务机关公职人员如何防范及应对虚开刑责风险

（一）完善税务机关内控机制

税务机关是税收执法机关，有税收检查的权力，实践中，可能出现公职人员为牟取暴利，基于侥幸心理参与虚开，利用职权掩饰犯罪的情况。因此，此类犯罪多与贪污贿赂犯罪、渎职罪并发，是税务机关不得不关注的风险点。

然而，公职人员虚开与社会人员虚开又有所不同，社会人员可能对税收法规没有过于深入的了解，但公职人员虚开必然是知法犯法。所以，防范公职人员虚开的关键不在于教育，而在于内控。例如前文中的刘某案，应当对防伪税控系统修改权限严格把控，不能允许单人修改企业信息的情况存在。

（二）对公职人员参与企业经营的行为予以严惩

实践中出现了税务机关公职人员自行设立公司，对外虚开的情况。根据《公务员法》的规定，公务员不得从事或者参与营利性活动，不得在企业或者其他营利性组织中兼任职务。对于税务机关公职人员自行设立公司的，应当予以严厉处罚。对于税务机关公职人员授意他人成立公司并实际经营的，例如前文中的罗某案，以及共同参与亲戚、朋友公司经营的，例如前文中的黄某1案、寇某案，均应当予以严惩，将虚开风险杜绝在前端。

（三）严格把控公职人员与企业人员的联系

前文中的畅某案、辛某案、蓝某案，虽然公职人员未对企业经营活动产生决定或影响，但均与企业共谋虚开，体现出公职人员与企业人员联系越界的问题。尤其是畅某、辛某，在虚开犯意产生中还起到了关键性作用，使得本不欲虚开的企业最终实施了虚开的行为。因此，税务机关应当对日常业务开展过程中，公职人员与企业人员的联系予以严格把控。例如通过录音、录像手段，记录接触过程，以及要求公职人员作述职报告，确保公职人员执法合规。

（四）公职人员虚开风险爆发后应当提出有效辩护意见

公职人员被认定为虚开，对于辩护策略的选择（无罪还是罪轻），辩护意见的提出，均需专业人员的参与，结合实际情况选定最佳辩护方案。虚开风险爆发后，应当尽早聘请税务律师，争取将风险化解在立案侦查阶段或审查起诉阶段。