华税刘天永律师受《中国税务报》约稿发表“落实民法典，进一步理顺征纳关系”

编者按：近日，华税律师事务所主任刘天永律师接受《中国税务报》约稿，撰写“落实民法典，进一步理顺征纳关系”一文，发表于《中国税务报》2021年3月30日B1版税收法治专刊。现将全文内容转载如下。

近日读《民法典对税收政策和执法的影响》一文，触动很大，尤其是有关税收政策和执法应当贯彻民法典立法原则精神，实现税收理念和制度的更新变革，更加充分地发挥税法规范征税权力、保障纳税人合法权益、推动实现公平正义、服务国家发展大局等重要作用的表述，引人深思。民法典是市场主体的行动指南，民事行为及其法律效果是税法的课税基础，民法典是税法的前行法，税法需恪守税收法定和税收中性原则，在调整税收征纳关系过程中与民法典协调统一。

纳税人需要民法和税法给予一致指导。以民间借贷和利息支出税前扣除为例。民法典第六百八十条规定：“禁止高利放贷，借款的利率不得违反国家有关规定。”根据《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》（法释〔2020〕17号）第二十五条，法律认可的利率上限是合同成立时一年期贷款市场报价利率的四倍。而根据企业所得税法实施条例第三十八条规定，非金融企业之间互相拆借的利息支出，只能在按照金融企业同期同类贷款利率计算的利息范围内税前扣除。民间借贷是大多数中小企业的重要融资渠道，民法典给予这些企业的融资机会在税法上尚未得到认可。对于这类“税民差异”现象，税法宜作出适时调整和完善。

税法对民事行为的调整须做到有法可依。税法与民法典协调统一，并不意味着税法绝对遵从于民事法律关系。税法出于保护国家税权的目的，遵循实质课税原则，可以对纳税人的民事行为进行调整，以打击逃避税。民法典对税法的这种调整也预留了空间。民法典第一百四十六条规定：“行为人与相对人以虚假的意思表示实施的民事法律行为无效。以虚假的意思表示隐藏的民事法律行为的效力，依照有关法律规定处理。”实质课税原则的适用必然以法律明文规定为前提，成为对税法以及民法典明确性和确定性的补充与完善。而现实中存在一些超越“法定授权”范围的滥用实质课税情况，需要通过立法途径避免，否则民法典构建的民事法律关系会受到冲击，纳税人的合法权益会受到伤害。

税收课征应遵循民事行为及其法律效果的基本规则。以不动产物权登记与契税征收为例。民法典第二百零九条规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力。”契税法第九条规定：“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日。”根据契税法第十二条规定，在不动产物权登记完成前，合同不生效、无效、被撤销或解除的，纳税人可以申请退还已缴纳的契税。尽管契税的征收采用合同主义，与不动产物权登记主义存在偏差，但是契税法在一定程度上尊重和认可不动产登记制度，通过完善退税制度弥补了”税民差异“，实现了对纳税人合法权益的有效保障。

借鉴民法典债务关系理论，完善纳税人权益救济机制。不论是学界、实务界还是税收制度层面，普遍接受实体税收法律关系是一种公法之债。在这种公法债务关系中，税法应当借鉴民法典的公平原则，构建法律地位平等的征纳关系。既然税务机关可以运用优先权、代位权、撤销权等制度来实现国家债权，那么纳税人也应当平等地享有法律救济的权利。因此，应适时修改税收征管法第八十八条先缴税后复议的有关规定，取消纳税人申请行政复议的缴税前置，为纳税人权益救济扫除障碍，从而实现纳税人行政救济权利的公平有序。