大案发布|大宗商贸涉嫌20余亿虚开改判逃税罪结案

近日，由华税律师代理的一起大宗贸易企业涉嫌虚开增值税专用发票罪案件结案，该案公诉机关指控涉案公司虚开价税合计金额高达20余亿元，造成国家消费税损失7.8亿元，以虚开增值税专用发票罪对被告人提起公诉。华税律师在公诉机关移送法院审理后便介入本案，参与本案的辩护事项。经过与审理法官的多次沟通，通过对大宗商品贸易的特点、虚开增值税专用发票罪的构成要件、石化变票案件交易的实质等多方面阐述辩护观点，多次重审中央以及“两高”在保护民营企业家和“六稳”、“六保”方面的相关精神，最终法院接受了律师的辩护意见，改判被告人逃税罪。本案的裁判是对虚开犯罪构成要件的一次司法实践良性探索，其结果对于全国各地正在审理的类似案件具有重要的指导和借鉴意义。

本案裁判结果：

一、公诉机关指控涉案公司虚开金额合计20余亿元，并以虚开犯罪提起公诉

公诉机关指控事实为，2018年2月被告人甲某通过中间人联系乙某，以各自实际控制的A公司、B公司从事变更增值税专用发票货品名，虚开燃料油增值税专用发票，从中牟取利润的“变票”活动。具体由甲某安排A公司在没有真实货物交易的情况下开具货物品名为原油、重质油、原料油、沥青的增值税专用发票给乙某的B公司，乙某在取得增值税专用发票后向C公司等下游七家公司开具货物品名为燃料油的增值税专用发票。经查，涉案交易环节中虚开增值税专用发票金额高达20余亿元，通过一系列虚开活动，致使国家消费税损失约7.8亿元。公诉机关认为被告人甲某、乙某的行为构成虚开增值税专用发票罪的构成要件，应当以虚开增值税专用发票罪提起公诉。

二、法院接受代理律师关于本案不构成虚开犯罪的辩护意见，以逃税罪结案

本案由公诉机关起诉至法院后，受被告人甲某及其家属委托，华税指派两名律师担任甲某辩护人，通过会见与阅卷以及结合多年的办案经验，律师认为本案被告人不应以虚开犯罪提起公诉，经仔细研讨和通盘考虑，最终决定对被告人做不构成虚开增值税专用发票罪的无罪辩护。开庭审理前，律师多次向法官递交代理意见以及相关参考案例，通过对本案事实的剖析以及大宗商品贸易特征的阐述，对虚开犯罪的构成要件以及其中涉及的税法原理和增值税抵扣机制的细致讲解，审理法官开始慢慢接受辩护律师提出的被告人不构成虚开犯罪的观点。通过开庭审理，最终法院裁判被告人甲某、乙某不构成虚开增值税专用发票罪改为逃税罪结案。

法院裁判观点：

法院裁判观点一：虚开犯罪以行为人主观上具有骗取国家税款的目的为要件

法院认为，虚开增值税专用发票罪应当以被告人主观上具有骗抵国家税款的目的。原因在于，虚开增值税专用发票罪是我国税制改革、实行增值税专用发票抵扣税款制度之后出现的新型经济犯罪。与普通发票相比，增值税专用发票不仅具有记载经营活动的功能，更具有凭票依法抵扣税款的功能。刑法之所以将虚开增值税专用发票行为规定为犯罪，即在于国家实行增值税专用发票制度之后，一些不法分子利用增值税专用发票能够抵扣税款的功能，虚开增值税专用发票用以套取国家税款。该行为不仅扰乱了正常的增值税专用发票管理秩序，更造成国家税款损失，具有极大的社会危害性。虽然刑法对虚开增值税专用发票罪采用的是简单罪状描述，但构成本罪要求行为人主观上具有骗取国家税款目的，更符合立法精神，也更符合罪责刑相适应原则。

（一）虚开犯罪不应再唯“行为犯”论，应充分考虑主观及结果要件

从刑法第二百零五条规定的罪状描述上来看，刑法并没有明确规定本罪属于目的犯或是结果犯。在增值税抵扣制度推行之初，由于不法分子虚开犯罪活动猖獗，为了严厉打击虚开犯罪，在很长一段时间对于虚开犯罪的打击都以“行为犯”论，只要行为人在没有真实交易的情况下开具发票就以虚开犯罪论处，这样的观点一直影响着我们的司法审判工作，很多没有造成国家税款损失的开票行为也被定性为虚开犯罪，一大批企业和企业家们因此身陷囹圄。近年，从中央到“两高”不断强调保护民营企业家合法权益，相继提出“六稳”、“六保”的工作精神，对于虚开增值税专用发票罪的构成要件也在进一步的明晰。

从2015年起“两高”不断发布相关文件及指导案例，不断明确虚开犯罪的具体构成要件，对虚开犯罪案件的审理工作发挥了重要的指导作用。《最高人民法院刑法研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）明确规定，构成虚开增值税专用发票罪须以行为人主观上有骗取税款的故意，客观上造成国家增值税税款损失为必要条件。2018年12月，最高人民法院召开新闻发布会，发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，本批案例共6个，其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。最高院在本案例中明确指出：张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。2020年7月《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》亦明确规定，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”

虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪责刑相适应原则。

（二）《刑法》第二百零五条中所称“虚开的税款”专指“增值税税款”

我国1979年《刑法》并没有列入虚开增值税专用发票罪，该部刑法仅有偷税罪、抗税罪以及伪造车票、船票、邮票、税票、货票罪等三类涉税犯罪。1994年我国实行分税制改革，同时实行增值税凭票抵扣制度。一些不法分子采用伪造、虚开增值税专用发票等手段进行偷税或者诈骗国家财产等违法犯罪活动，严重侵害了税制改革，造成了国家税款的大量流失。为了维护新税制的正常运行，严厉打击利用增值税专用发票和其他发票的犯罪活动，第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议于1995年10月30日通过了《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《决定》)。随后，1997年《刑法》吸收合并了《决定》中的相关规定，也即现行《刑法》条文中的第二百零五条。《刑法》第二百零五条写到“虚开的税款数额较大或者其他严重情节的……”，此处的“虚开的税款”其实在一定程度上就明确了二百零五条所指的税款就是增值税。由此可见，虚开增值税专用发票罪从其诞生就有其特殊的使命，即惩治造成国家增值税税款损失的行为。对惩处侵害除增值税、出口退税之外其他税款的犯罪行为则通过第二百零一条中逃税罪予以实现。客观上没有造成增值税损失的行为，不应以虚开增值税专用发票罪论处。

法院裁判观点二：大宗商品贸易中，各环节如实申报抵扣增值税的行为不会造成国家税款流失

法院认为，增值税是以商品、劳务、应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。就商品流通而言，只要增值税抵扣链条没有断裂，增值税税负就会层层转嫁，由最终的消费者承担。在大宗商品贸易中，各环节参与者只要按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票，其正常申报抵扣增值税进项税额的行为就不会造成国家增值税税款的流失。

（一）“凭证交易”、“先卖后买”等商业模式合法且合理，属大宗商品贸易常态

随着经济的不断发展，市场交易模式不断更新，“凭证交易”、“先卖后买”等商业模式大量存在于市场经济活动中，尤以大宗商品交易中最为常见。在石化行业等大宗商品贸易领域中，贸易商之间通常采用的交易模式系“凭证交易”模式，即在货物购销交易过程中，买卖双方以货物所有权凭证作为交易标的物，货物在买卖双方之间不发生物理上的货物流转。在“凭证交易”模式中，被买卖的货物在物理流转上通常是直接从最初的供货商或仓库运输到最终端的购货商，但在两点一线的仓储及运输过程中，货物可能已经经历了多轮交易和转让，其所有权也会一并发生多次变更。为适应“凭证交易”模式中在途、在储货物的所有权转移问题，我国《物权法》专门规定了动产的观念交付方式，这种观念交付转移货物所有权的方式能够极大程度上降低商贸企业的运输成本和仓储成本，符合经济理性人的客观规律。

另外，为了加快资金流转速度、减少资金占用成本。大宗商品企业在开展贸易活动时通常会先找下游买家，谈妥商品的销路，再找卖家，谈妥商品的购进。在这一买卖环节中，资金随着货物所有权的转移和发票的开出，迅速在买卖双方之间流转，这符合大宗商品贸易的交易规律，亦属合理合法之常态。再者，国家税务总局办公厅针对《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）一文的解读中强调，购买方取得货物所有权的方式包括“先卖后买”。

（二）大宗商品贸易中各环节商贸企业如实申报抵扣不会造成税款流失

国家的增值税税款及增值税发票管理秩序是虚开增值税专用发票罪所要保护的法益，且前者是核心和主要的法益保护对象，行为人侵害增值税税款，造成国家增值税税款的损失是成立本罪的客体要件。根据增值税的征税原理，增值税属于流转税、价外税，其实际税负通常会由商品的销售方转嫁给购买方。购买方在整体承担了商品的增值税税负后即取得对国家的税收债权，对未增值部分可以继续向后手购买方转嫁，实际上仅对商品再流转环节的增值部分纳税。在大宗商品贸易中，各环节供应商只要按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票，其正常申报抵扣增值税进项税额的行为就不会造成国家增值税税款的损失。换言之，在货物购销交易链条中，只要存在货物来源且自货物开始进入到购销贸易中，各个交易主体均按实际交易的金额申报缴纳增值税的，整个环节不会造成增值税税款损失。

三、由“虚开”到“逃税”的转变，契合了保护民营企业家合法权益的精神，对于类案审理具有重要借鉴意义

民营企业身处于市场经济活动中，与“税”有着“剪不断、理还乱”的关系，从办理税务登记那一刻起，企业便和“税”产生不解之缘。民营企业尤其是中小型企业，在发展过程中的粗放式管理、尚不健全的财务管理制度以及追究利润最大化的目的驱使，再加上大量税收法律法规以及税收规范性文件在实际适用中存在“灰白地带”的现象，使得部分民营企业和民营企业家们深陷税务问题之中。税务争议缠身让部分民营企业发展受阻，正确合理的解决纠纷才能使民营企业摆脱泥淖，步入正轨。在政策层面，中央、两高、税总等多部门高度关注民营企业发展，持续发布新的会议精神明确涉民营企业案件执法司法标准，对民营企业涉税案件的办理发挥了重要的指导作用。本案的裁判结果也不无受到保护民营企业家合法权益相关文件精神的影响，本案由指控“虚开”改判“逃税”，是对虚开犯罪构成要件司法实践的一次良性探索，不仅摒弃了原来唯“行为犯”论的错误指导，也再现了司法的温度。根据最高人民法院致力推进“类案检索”机制的相关规定，各地司法机关才审理类似案件时应充分参考借鉴，发挥类案在司法裁判中的作用，避免加剧司法“地域化”。