单诉税务行政处罚决定书，此路不通吗？

编者按：近期，河南省高级人民法院一份再审《行政裁定书》（（2020）豫行申789号）引起热议，河南省高院以再审申请人南阳林源置业有限公司未就《税务处理决定》提起复议、诉讼为由，直接认定南阳市宛城区税务局基于《税务处理决定》认定的事实作出的《税务处罚决定》事实清楚、程序正当，从而驳回纳税人再审申请。对于这样一份裁定，有部分业内人士认为，在《税务处理决定》生效后，法院则无须对《税务处罚决定》依据的事实再做审查，仅须判断《税务处罚决定》作出的程序是否合法、处罚幅度是否恰当。有实务界人士甚至提出了“单诉税务行政处罚决定书，此路不通”的观点。对于此种观点，大部分学者、律师均难以接受，华税亦撰文予以回应，反驳此种观点（见《税务处理决定与处罚决定关系司法意见不一，二者可否一并审理？》）本文将以行政法的基本原理、基本原则为切入点，从纳税人税收违法行为与对应的行政行为角度分析税务处理与税务处罚的关系以及司法机关对于关联行政行为一并审查的必要性，提醒广大纳税人，单诉税务行政处罚决定书，此路可行，而且对于国家而言，保障税务处罚行政争议案件的全面审查，更是保障纳税人合法权利“行之有效”的重要举措。

一、税务处理与税务处罚具备内在关联性，正确认识二者关系是公平裁判的前提

理论上，对于税务处理与税务处罚之关系的观点大致有三种：一是“征罚一体”论，即认为税务处理决定属于税务处罚决定的基础性和关联性行政行为，二者实施的程序具有高度重合性，只是税务机关在作出最终的行政行为时产生税务处理决定、处罚决定两种分叉的结果，但两种行政行为实为一体；二是“征罚衔接”论，即亦同意税务处理是税务处罚的基础，但认为税务处罚是与税务处理行为相衔接的延续、延伸；三是“征罚并立”论，即主张税务处理与税务处罚是两个完全不同的具体行政行为，二者之间没有必然联系。上述三种观点在司法实践中均有体现，并由此产生了不同的审判结果。采取“征罚并立”论的法官在审理税务处罚案件时，倾向于仅对处罚的合法性、合理性作出评价，而对纳税人对于税款的争议不予评价，认为纳税人对于税款的争议应当通过对税务处理决定提起行政复议、诉讼来解决，如开篇所述引起热议的河南省高级人民法院（2020）豫行申789号《行政裁定书》。而采取“征罚一体”论或者“征罚衔接”论的法官则乐于在审理税务处罚行政争议案件时对税款争议同时作出裁判，甚至可能对于税务处理中涉及的税款一并变更，如（2017）黔04行终27号金星公司诉安顺国税稽查局税务处罚争议案。

笔者认为，“征罚并立”论过于强调税务处理、处罚程序以及结果的差异性，而忽视了二者对于纳税人违法事实调查的统一性。事实上，在税务处理、处罚作出之前，税务机关适用的税收检查程序是一致的，只是在确认纳税人存在违法事实后，税务机关认为不仅须作出税务处理，也应给予税务处罚时，适用程序方出现分叉，且就最终结果而言，税务处理决定一般在先，税务处罚决定随后。因此，无论从程序还是认定纳税人违法事实的实体层面而言，税务处理决定、处罚决定天然地具有内在关联性，是一种关联行政行为。

在我国行政法体系中，并没有对关联行政行为的概念和类型加以法定化。借鉴德国和日本的行政法理论，关联行政行为主要是指同一行政机关或不同行政机关对同一行政相对人分别作出的行政行为，行政行为之间具有一定的关联性，主要表现为在后的行政行为需以在先的行政行为为依据，且从整体角度看，这些行政行为的目的具有一致性，各自具有阶段性。在税收征管领域，普遍存在着关联行政行为。如税务机关认定纳税人存在违法行为并作出补税的税务行政处理决定后，当纳税人拒不履行补税责任的，税务机关依职权向纳税人作出税收强制措施或税收强制执行决定。再如，就同一违法事实，税务机关对纳税人作出了税务处理及处罚决定，其认定的违法事实及适用的法律依据均相同的行为。因此，笔者建议，理论界与实务界应当首先认可税务处理与税务处罚的内在关联性并正确认识二者关系，只有在此基础上才能在行政诉讼中对二者作出妥善对待。

二、人民法院对关联行政行为的一并审查与税务处理、处罚法律救济程序的差异并不冲突

诉讼的审理对象,解决的是案件进入法院之后法院到底应该审什么的问题,它决定了整个诉讼活动的安排。从行政诉讼构造的角度而言，民事诉讼的审理对象是原告提出的诉讼请求与被告提出的反诉请求，人民法院遵守“不告不理”原则；刑事诉讼与之类似，人民法院对公诉机关所指控的犯罪行为进行审理，对于审理过程中发现存在遗漏的犯罪行为未起诉,法院可以建议公诉机关补充或者变更起诉,若公诉机关不同意的,法院应当按照起诉的犯罪事实审理判决。而至于行政诉讼，《行政诉讼法》及其司法解释规定虽然规定，行政诉讼受理的范围是对行政相对人权利义务产生影响的具体行政行为，但“受理范围”与“审理对象”仍存在一定差别，后者的覆盖面显然更大。由于具体行政行为系根据行政相对人的某种行为（作为或者不作为）而产生，因此对于行政相对人涉诉行为亦应与具体行政行为一同作为审理对象，并且应贯彻“全面审查”原则，即需对行政相对人涉诉行为以及行政行为作出的合法性、合理性从实体上与程序上进行全方位审查。在税务处罚行政争议案件中，纳税人不作为导致的未缴税款或者错误作为导致的少缴税款，其数额本身的确定对于处罚数额有着直接影响，由此对于税务处罚的审理就不能脱离对纳税人行为是否产生纳税义务以及如何计算税款等基本事实的审查，否则就不能实现行政诉讼的“全面审查”。而纳税人行为是否产生纳税义务以及如何计算税款等基本事实又是税务处理决定中主要涉及的问题，因此，对于税务处罚决定的司法审查必然是一种对关联行政行为的一并审查。

对于上述观点，笔者同样可以从反面进行论证，即被诉的具体行政行为不一定受到关联行政行为的约束。《最高人民法院关于审理行政许可案件若干问题的规定》（法释[2009]20号）第七条规定，“作为被诉行政许可行为基础的其他行政决定或者文书存在以下情形之一的，人民法院不予认可：（一）明显缺乏事实根据；（二）明显缺乏法律依据；（三）超越职权；（四）其他重大明显违法情形。”即意味着，当关联行政行为从未经历过司法审查且其合法性存在明显缺陷，而其作为被诉行政行为的依据直接决定着被诉行政行为的合法性时，人民法院可以不予认可该关联行政行为认定的相关事实，并独立作出审查。

因此，笔者认为，人民法院对关联行政行为的一并审查与税务处理、处罚法律救济程序的差异并不冲突，易言之，税务处理、处罚应当适应法律规定的不同救济程序，但人民法院有权在审理税务处罚案件时，对于税务处理决定认定的纳税义务发生、税款计算等影响处罚的基本事实进行独立审查，乃至可以对于税务处理决定一并判决变更。

三、提升税收遵从度不应以设置前置程序为手段，而应保障纳税人寻求法律救济的渠道通畅

纵观世界发达国家，可以发现其国民税收遵从度水平普遍较高的原因有以下几点。一曰税法健全、税制昌明；二曰提倡纳税人权利；三曰处罚严厉；四曰法律救济渠道通畅。换言之，在世界发达国家，其税法必然健全、税制必然昌明，纳税人的权利与义务意识均已觉醒；国家征税机关对纳税人持“诚实推定”态度，极大减少对纳税人日常经营的干预，而纳税人一旦违背诚信、进行虚假纳税，则将面临极为严厉的处罚，违法成本极高，企业甚至面临社会层面的信任危机；同时尽管处罚严厉，但纳税人寻求法律救济的渠道仍然通畅，国家甚至设立有专门的税务法院、税务法庭解决税务争议。

而在深化财税体制改革，落实税收法定原则的当下，我国正进一步推动财税制度更加成熟定型，发挥财税在国家治理中的基础性、支柱性作用，“税法健全、税制昌明”的目标进一步实现。但是，唯有遗憾的是纳税人权利意识的“自觉性”仍未实现。造成这一现象的重要原因是“纳税前置”条款的设立导致纳税人寻求法律救济的渠道不够通畅。自现行《税收征管法》实施以来，我国每年的税务行政复议和税务行政诉讼总数大约在两千起左右，这个数字占行政诉讼案件的比例不到1%，这是由于纳税前置程序的存在，导致纳税人无力缴纳税款或者提供相应担保，且往往涉税金额越大的争议越难通过复议、诉讼的途径来解决，纳税人“有苦难言”，只能任由救济权利灭失。笔者认为，在如今国家税收保障措施完备、税收征管科技飞速进步、征管手段日益丰富的情况下，纳税前置程序在保护纳税人合法权利的法律环境下缺乏存在的必要性，对于国家而言，提升税收遵从度不应以设置前置程序为手段，而应以保障纳税人寻求法律救济的渠道通畅为前提。随着《税收征收管理法》修订的推进，笔者认为在未来“纳税前置”条款将会取消。

结语：单诉税务行政处罚决定书，此路不通吗？答案绝对是否定的。在为税务处理、处罚此种关联行政行为进行一并审查寻找理论与法律依据的同时，我们更应当从保护纳税人权利的角度、站在实现法律效果与社会效果相统一的高度，在行政诉讼司法实践中不断进行探索与创新，以实践推动理论发展与法律改进。