开票方已证实虚开，受票方并非一律按虚开处理

编者按：货物购销交易中，交易一方虚开增值税专用发票的，另一方是否一定构成虚开增值税专用发票？现实中大量存在销售方虚开增值税专用发票，但购买方对销售方虚开行为并不知情的情况。对于纳税人取得虚开的增值税专用发票如何处理的，国家税务总局曾在1995年、1997年与2000年分别发布了四个规范性文件予以明确，对存有不同主观状态的取得虚开的增值税专用发票纳税人给予不同的处理。接下来的案例中，上游企业已被证实虚开并被税务机关处理处罚，但是受票方主管税务机关没有证据表明受票方恶意取得，因而推定受票方善意取得虚开的增值税专用发票。本案中受票方认为自己与上游企业存在真实货物交易，不应认定为善意取得虚开发票，因而产生诉争。

一、收受已被证实虚开增值税专用发票被认定为善意取得

2015年底至2016年4月期间，上海市甲公司（受票方）与深圳市乙公司、深圳市丙公司（两公司为开票方）签订采购合同，约定合计购买“304棉花包”(废不锈钢)2,500吨发往丁公司。2016年4月，甲公司凭乙公司和丙公司开具的157份发票向上海市宝山区税务局申报抵扣。

2018年5月30日，深圳市乙、丙两公司的主管税务机关向上海市国家税务局稽查处发送已证实乙公司(128份发票)和丙公司(29份发票)虚开通知单，并随附虚开发票清单(合计157份发票)。该通知单主要内容是：“现将已证实虚开的增值税专用发票(详见附件)告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局。”此后，上海市国家税务局稽查处将上述材料转交给宝山税务局。

2018年7月16日，宝山税务局对甲公司进行税收专项检查立案。2018年7月23日，宝山税务局向甲公司作出税务检查通知。2018年9月5日，被告宝山税务局作出稽查报告，拟对甲公司接受已定性虚开的增值税专用发票作进项转出处理，合计2,907,838.54元。2018年10月26日,宝山税务局作出沪宝税处[2018]320号税务处理决定，认定甲公司收受乙公司开具已定性虚开的128份增值税专用发票(金额合计：12,547,668.07元，税额合计：2,133,103.93元，价税合计：14,680,772元)、收受丙公司开具已定性虚开的29份增值税发票(金额合计：286,179.57元，税额合计：486,570.43元，价税合计：3,348,750元)，并已全部认证抵扣，暂无证据表明为恶意取得。宝山税务局按照善意取得虚开增值税专用发票等相关规定，对甲公司补征增值税：2,619,674.36元、补征城市维护建设税：130,983.72元、补征教育费附加：78,590.23元、补征地方教育费附加：52,393.49元、补征河道工程修建维护管理费：26,196.74元。

二、各方围绕本案是否适用善意取得虚开增值税专用发票发表意见

（一）甲公司认为涉案交易属于真实交易，可以正常抵扣进项税额

首先，涉案交易属于真实交易。甲公司从乙、丙公司取得的增值税专用发票均系基于真实交易。深圳税务机关提供的《已证实虚开通知单》本身只能作为案件线索而非证据，不能未经调查核实，直接凭此作出税务处理。另外深圳税务机关提供的相关证据材料也不能证明甲公司与乙、丙公司之间的交易不真实。

其次，甲公司可以正常抵扣进项税额。宝山税务局适用的法律依据为国家税务总局187号通知及1240号批复，但上述两文件并没有规定乙、丙公司向甲公司开具增值税专用发票的此种情形属于虚开的增值税专用发票。根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)的规定，乙、丙公司向甲公司销售货物、收取款项，并以自己的名义开具与所销售货物相符的增值税专用发票，因此甲公司取得的增值税专用发票可以作为抵扣凭证抵扣进项税额。

（二）税务机关认为甲公司属于善意取得虚开的增值税专用发票

因深圳税务机关已证实乙、丙公司开具给甲公司的发票为虚开。税务局收到该《已证实虚开通知单》后以此为线索调查取证，甲公司的合同和发票有商业疑点和矛盾之处，不仅仅是材料不规范，因暂未发现有证据表明甲公司恶意收受虚开的增值税专用发票，因此推定甲公司取得上述增值税专用发票为善意。但甲公司收受的该两公司开具的增值税专用发票已被深圳税务机关证实为虚开，这一违法事实成立的前提下，税务机关认定甲公司善意取得虚开增值税专用发票的事实合法。据此适用187号通知、1240号批复等相关规定，对甲公司收受并抵扣已证实为虚开的增值税专用发票行为作出增补增值税及其附加税的处理决定，认定事实清楚、适用法律正确。

（三）法院认为甲公司抵扣进行税额应当依法予以追缴

经深圳税务机关查证，甲公司取得的涉案157份增值税专用发票系虚开增值税发票。根据《增值税暂行条例》第九条规定，纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。该条款是对不符合规定的增值税扣税凭证不得抵扣税款的规定，而不考虑受票方主观上有无过错。甲公司作为增值税纳税义务人，其凭收受的虚开的增值税专用发票，依法不能获得抵扣进项税款，已经抵扣的进项税款，应依法追缴。甲公司主张本案应适用39号公告，市税务局称39号公告适用对象为开具增值税发票的纳税人，即上游企业乙、丙两公司，而深圳税务机关对此已经认定了系虚开，39号公告不适用作为受票方的甲公司。

三、本案要点法律问题分析

（一）实务中，开票方构成虚开，对受票方行为定性及处理的四种不同情形

虽然目前国家税务总局在努力完善增值税管理，由“以票控税”向“信息管税”跨越，但是就税收征管实践而言，发票在增值税的征管中仍然是一个举足轻重的角色。正因如此，诸多涉税违法犯罪行为也都是围绕着发票展开，其中以虚开增值税专用发票最为典型。在一起虚开案件中，税收法律法规对于开票方和受票方的评价并不相同，在开票方构成虚开的情形下，实务中对受票方行为的定性和处理存在以下四种不同情形：

一是，开票方构成虚开，不对受票方进行处理，进行税额可以抵扣。此种情形一般存在真实的货物交易，仅在货物名称等方面存在一定的瑕疵，受票方抵扣税款不会造成国家税款的损失。

二是，开票方构成虚开，受票方构成善意取得虚开增值税专用发票。关于受票方善意取得虚开增值税专用发票的规定主要规定于国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）和《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）的相关规定。此种情形下，受票方不以偷税或者骗取出口退税论处，不适用滞纳金和罚款的相关规定，如能够重新从销售方取得合法、有效专用发票的，准予抵扣进项税款。

三是，开票方构成虚开，受票方属于取得不合规发票。根据《增值税暂行条例》第9条、《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)以及《发票管理办法》第二十一条的规定，此种情形下受票方进项税额不得抵扣，发票也不得作为财务报销凭证，但是一般不会对受票方进行罚款。

四是，开票方构成虚开，受票方构成虚接受发票。根据《税收征收管理法》第63条、《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号）第一条、第四条，此种情形下受票方构成利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税，对其处以偷税数额五倍以下的罚款，进项税金大于销项税金的，还会调减其留抵的进项税额。此种情形下，受票方被移送公安机关追究刑事责任的风险较高。

（二）善意取得虚开增值税专用发票的构成要件

20世纪末，在严厉打击虚开增值税发票违法行为，保护增值税税基的大背景下，错误的打击了一批存在真实货物采购的购货方（受票方），他们在不知情的情况下取得销售方虚开的增值税专用发票，被税务机关定性为虚开，引起严重的税企对立。为此，援用民法上“善意第三人”的原理，国家税务总局出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号），随后出台《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号），明确了善意取得虚开增值税专用发票应当满足的条件。

根据以上规范性文件的规定，构成善意取得虚开的增值税专用发票，应当满足如下条件：

（1）购货方与销售方存在真实的交易；

（2）销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；

（3）专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；

（4）没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。

实践中，税务机关常以“货、票、款一致”为基础，综合考虑交易和发票开具的时间、资金结算方式、货物交付方式的多种因素，判断取得专用发票的一方是否为善意取得虚开的增值税专用发票。

（三）企业善意取得虚开的增值税专用发票风险及应对

根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号，以下简称“187号文”）的规定，企业善意取得虚开的增值税专用发票的，不予抵扣进项税款或者不予办理出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。

对此，企业应采取有效的措施避免损失。根据187号文的规定，购货方重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者予以出口退税。因此，企业善意取得虚开发票的，应争取重新取得合法、有效的专用发票避免自身损失的发生。

同时，企业取得虚开的增值税专用发票，如果未被认定为善意取得，还将面临构成偷税、骗税违法行为甚至构成犯罪的风险，因此企业应对善意取得进行证明，可从以下四方面进行：（1）提供交易真实存在的证据；（2）证明取得的增值税专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符。（3）证明销售方使用的是其所在省的增值税专用发票；（4）证明自身不知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。