顺势而为 税务师行业在民法典时代创新发展

税务师行业作为涉税专业服务行业的主力军，经过多年的发展，已成为继律师、注册会计师之后的第三大鉴证咨询类专业服务行业，在维护纳税人合法权益和国家税收利益、优化纳税服务和提高征管效能等方面发挥着越来越重要的作用。税务师职业价值以及税务师行业的前景得到社会充分认可。市场经济越发展，经济活动越复杂，社会对涉税专业服务的需求就越大，对涉税专业人才的需求也与日俱增。税务师行业要发展，需要更多复合型人才，包括对市场经济活动及其法律制度具备广泛的知识，民法就是其中非常重要的一部分。民法规定的民事法律关系的主体、物权、债权、交易的性质与规则等，对确认纳税义务主体、纳税义务发生时间、计税依据等税法基本要素具有关键作用，因此，在《民法典》实施背景下，税务师在业务中不能忽视对民法的研究，税务师行业应顺势而为，创新发展。

一、税务师行业迎来更多业务机遇

税法中的应税行为由经济活动或现象所构成，《民法典》在诸多制度和规则上的创新和变革，给税务师行业涉税服务带来了更多可能性，极大地拓展了税务师业务的内涵与外延。

（一）电子商务与数字经济：税务师行业的下一个风口

数据是信息时代重要的生产要素。生产要素进入市场首先需要解决其权益性质和归属问题。《民法典》第127条明确了数据和网络虚拟财产的民事客体地位和财产属性，同时建立起了有效的网络交易规范。第512条等明确了电子合同订立和履行的规则，特别是对商品交付时间和服务提供时间，以及当事人以数据电文等形式订立合同时合同成立时间和成立地点制定了特殊规则。这些区别于传统经济下适用的新规则，为电子商务、数字经济下有关交易发生时间和地点的认定等提供了新的标准，也使得相关的课税规则在纳税义务发生时间和纳税地点的确定上有了借鉴的标准。

在互联网发展的大环境下，可以预见，电子商务与数字经济将成为税务师行业的下一个风口。《民法典》对该领域的规范，不仅将刺激税务师传统业务的增长，同时也促使税务师传统业务为了应对数字化而不断创新发展。

（二）财产代管人、遗产管理人：税务师的新“身份”

相较于旧《民法通则》，《民法典》延续并完善了《民法总则》关于失踪自然人“财产代管人”的规定。第42条规定，失踪人的财产由其配偶、成年子女、父母或者其他愿意担任财产代管人的人代管。代管有争议，没有前款规定的人，或者前款规定的人无代管能力的，由人民法院指定的人代管。第43条同时明确，失踪人所欠税款、债务和应付的其他费用，由财产代管人从失踪人的财产中支付。可见，税务师担任财产代管人具有天然优势：对失踪人财产、债务的清算以及应缴、欠缴税款的计算相较于其他中介机构更具有专业性，更能实现维护失踪人财产权益的要求。

与失踪人财产代管制度类似，《民法典》相较于旧《继承法》新增“遗产管理人制度”，其第1146条规定，对遗产管理人的确定有争议的，利害关系人可以向人民法院申请指定遗产管理人。并且，《民法典》并没有将指定的遗产管理人限定于第1145条列举的“继承人”或者“被继承人生前住所地的民政部门或者村民委员会”，同时更是明确赋予遗产管理人依照法律规定或者按照约定获得报酬的权利。因此，税务师既可以在被继承人指定为遗嘱执行人的情况下担任遗产管理人，也可以在对遗产管理人的确定有争议的情况下，由人民法院指定为遗产管理人。

《民法典》第1159条、第1161条、第1162条规定，分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。继承遗产以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。可见，被继承人死亡之前应缴、欠缴的税款被《民法典》明确与债务同等，因此税务师作为遗产管理人是新的业务发展空间。

二、《民法典》对涉税服务专业能力提出了更高的要求

（一）关注民事主体规则与纳税义务主体规则的衔接

《民法典》将民事主体确定为“自然人、法人、非法人组织”，而现行税法中纳税主体规定多为“个人”“单位”。税法中“个人”“单位”的内涵与民法的规定既有统一又有差别，因此在具体税种法律中使用不同的术语不仅会导致税收要素不明确，也会出现法律适用的冲突。这就要求包括税务师在内的涉税服务人士在执行相关业务时将民法规定的精神融入对税法相关制度的理解当中。

《民法典》第16条规定，涉及遗产继承、接受赠与等胎儿利益保护的，胎儿视为具有民事权利能力。但是，胎儿娩出时为死体的，其民事权利能力自始不存在。那么，在继承遗产、接受赠与时涉及相关税收的，胎儿是适格的纳税义务主体吗？税款该向谁征收？征收之后，胎儿娩出时为死体的，是否涉及税款的退还？

类似的问题亦发生在死亡宣告被撤销的情况下。被撤销死亡宣告的人向取得其财产的民事主体请求返还财产时，涉及不动产权属变更的，是否属于一次交易而征税？若不属于权属变更，属于恢复原有状态的，则取得该不动产的民事主体已纳税款是否应当退还？这些新的问题对税务师提供涉税专业服务提出了新的考验。

再比如，《民法典》第92条沿袭《民法总则》增设“捐助法人”规定：依法设立的宗教活动场所，具备法人条件的，可以申请法人登记，取得捐助法人资格。这实际上赋予了宗教寺庙是否成为法人的选择权。现实中，某些宗教寺庙的行为已经带有明显的商业化特征，从事商业演出、对外投资、吸引加盟等，很难说这些行为符合“捐助法人”的特征。假使税法仍对宗教寺庙实行普遍的免税待遇，则与实际脱节，税务师在提供上述涉税专业服务时，需要对特殊主体的具体行为进行甄别。

（二）关注物权、债权制度与税收制度的衔接

物权和债权是经济活动中最基本的财产关系。物权方面，《民法典》第328条、第329条、第339条、第366条、第368条等，将“海域使用权”“探矿权”“取水权”和“使用水域、滩涂从事养殖、捕捞的权利”以及“居住权”正式确认为用益物权类型之一，并贯彻“三权分置”的理念，确认了“土地经营权”的概念，因此，对此类用益物权如何适用税法，其转让收益如何课税等问题，是提供涉税专业服务时面临的新情况。从税法原理讲，财产及行为税主要以物权变动为基础进行征税，因此，对于取得前述“海域使用权”“探矿权”“取水权”“居住权”是否征税应结合《民法典》相关规定加以判断，并在适用税法规则时与《民法典》中物权变动规则相协调。

债权方面，《民法典》第535条、第538条对代位权、撤销权的规定进行了修订。因此，《税收征管法》第50条关于税收代位权、撤销权的相关表述亦需要随之更新。同时，在《民法典》中关于债的规定均与税款相分离。这就与税法原理中将“税”定义为“公法之债”的通说产生背离。既然《民法典》中的债权并不能同时包括公法债权和私法债权，那么在营利法人出资人滥用权利损害国家税收利益时，税务机关可否以债权人身份向股东追究责任？这也是涉税专业服务中需要解决的新问题。

（三）提供涉税服务需兼顾私法交易自由与税收征管秩序稳固

契约自由是近现代民法的一项基本原则。《民法典》第562条规定，当事人协商一致，可以解除合同。当事人可以约定一方解除合同的事由。解除合同的事由发生时，解除权人可以解除合同。当合同因解除、撤销或者被确认无效而使民事交易基础关系发生变动时，税收法律关系应如何应对，这在税法上尚待规范。从民法角度看，当事人享有民事合同的订立和解除自由。但是，如果当事人任意解除合同而无须受到税法上的限制，则将使征税事项处于不确定状态，破坏征管秩序，导致增加税务机关的执法成本，降低征管效率。

因此，《民法典》并非绝对的自由主义，其内在要求兼顾私法交易自由与遵守公法、保障税收征管秩序稳定。在提供涉税服务时，涉税专业机构应当对纳税人的合同订立和解除行为进行指导，帮助纳税人形成合理的预期，提前进行规划，避免因合同撤销、解除、无效而承担税款上的损失。

三、“税务+法律”跨界联合将迎来新的发展机遇

（一）税务师与律师：业务交叉、专业互补

在为企业提供合规税法服务方面，税务师与律师具有天然的优势，两者的业务领域可以实现专业互补：在处理涉税问题时，税务师善于关注纳税申报等具体操作的细节，从而妥善处理税企关系；律师在提供税法服务时，长于综合考虑合同、纳税申报、财务处理等一揽子事项，同时防控业务中的法律风险。在我国政府不断深化财税体制改革，切实落实税收法定原则的法制背景下，大中小企业，无论国有还是私营，均更加关注合规经营，对业务、财务、税务合法合规的需求更加迫切。因此，税务师和律师的互补性可以更好地满足市场主体对提供合规税法服务的需求。

（二）“税务+法律”跨界联合是行业发展的趋势

随着《国家税务总局关于发布〈涉税专业服务监管办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2017年第13号，以下简称“13号公告”）的出台，涉税服务市场进一步开放。13号公告中明确了八项涉税服务业务，其中专业税务顾问、税收策划、涉税鉴证和纳税情况审查四项业务是税务师事务所、会计师事务所、律师事务所的专属业务。目前，税务师行业正面临着转型升级的新挑战。在国家全面深化财税体制改革、积极落实税收法定原则以及大力推进“放管服”改革等背景下，税务师行业跨界合作是大势所趋。

前已述及，税务师与律师存在业务交叉、专业互补，二者融合具有天然的优势。而从客户角度看，税务师和律师又是目标一致的，都是为客户提供优质、全面的专业服务。因此，“税务+法律”、合作共赢是未来税务师行业、律师行业发展的新契机。在这方面，华税集团作出了有益尝试，华税税务师事务所和华税律师事务所的业务联合卓有成效，旗下50余家加盟税务师事务所覆盖了全国50多个大中型城市，为跨界融合提供了先行示范。

“税务+法律”跨界联合，意在强调税务师、律师在尊重税收经济属性的前提下，应该更加重视税收的法律属性、税务方案的法律风险管控，以及对征纳关系中较为弱势一方的纳税人权益的保护，这与中央提出的“积极落实税收法定原则”具有内在一致性，也是全面推进税收法治化的应有之义。因此，在《民法典》出台之际，税务师应当抓住机遇，转变思维，寻求与律师行业开展深度合作，拓展更大的业务领域，乘风再启航。