未申报纳税造成未缴、少缴税款，怎么适用追征期？

所谓税款追征期，是指税务机关依照税法的有关规定，对于因税务机关本身或纳税人的责任造成的未缴或少缴的税款有权进行追征的期限。税款追征期的设定目的在于维护社会经济关系的稳定，避免无限期的补缴和追征税款给征纳双方带来困扰。我国现行《税收征收管理法》将税款追征期区分为三种不同情形进行规定，由于法律规定较为简单，因此在实际适用过程中引发许多争议，其中，对于纳税人未进行纳税申报导致未缴、少缴税款的情形如何适用税款追征期的争议尤为突出。本文以一则案例入手，对此情形下税款追征期的适用问题进行探讨。

一、案例引入

（一）基本案情

2018年3月，周某某向Y市税务局举报Q水泥有限责任公司原股东卢某某于2008年4月将公司股权转让给李某某、周某、卢某等，认为股权转让价格偏低，有涉税违法嫌疑，请求Y市税务局依法查处。2018年4月28日，Y市税务局作出《告知书》书面告知周某某，其举报所称Q水泥有限责任公司原股东卢某某于2008年4月将个人股权转让给李某某、周某、卢某未申报个人所得税的行为不属于偷税。根据《税收征收管理法》第五十二条以及《国税总局批复》规定，因卢某某股权转让涉及的个人所得税已超过法定税款追征期而不予追征。周某某不服Y市税务局作出《告知书》的行政行为，遂提起行政诉讼。

（二）各方观点

争议焦点：本案争议焦点之一为《告知书》对被举报人行为已超过法定税款追征期而不予追征的决定是否合法。

周某某观点：卢某某的涉税行为应属于偷税情形，Y市税务局应依法查处。

税务局观点：依据《税收征收管理法》第五十二条、六十三条的规定，被举报人的行为不属“偷税”，对其追征期最长为五年，而本案举报的涉税行为发生于2008年，己经超过法定最长的追征期限，故不予追征。

法院观点：按照公法中“法无明文规定不可为”的合法行政原则要求，在《税收征收管理法》对“不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款”情形的追征期没有明确规定，而在《国税总局批复》对此明确规定“追征期限一般为三年，特殊情况可以延长至五年”的情形下，被告超过最长追征期追征被举报人税款于法无据，亦不应属于被告的行政自由裁量权。综上，被告决定不予追征的行政行为合法。

二、我国税款追征期的规定及存在问题

我国《税收征收管理法》根据税款未依法缴纳的原因分三种情况规定了不同的追征期限：

第一，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

第二，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

第三，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

从上述规定可知，税款追征期的适用不仅关系到纳税人在经过一定期限后是否需要缴纳税款，而且还会涉及到是否需要缴纳滞纳金的问题，因此税款追征期是否经过，将对纳税人的利益产生直接影响。而由于《税收征收管理法》的上述规定较为简单，因此围绕税款追征期应当如何在实践中适用产生许多争议，其中一个突出的争议问题就是，对于纳税人未进行纳税申报导致未缴、少缴税款的情形应当如何适用税款追征期。本文所引案例的争议即是由此引发。

三、未申报纳税如何适用税款追征期

依照《税收征收管理法》第二十五条的规定，纳税人负有依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报的义务。同时，第六十二条规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。那么，纳税人负有申报纳税义务却未申报纳税，由此造成未缴或少缴税款是否属于偷税，从而不受税款追征期的限制呢？

针对这一问题，国家税务总局在《关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号，以下简称“批复”）中作出如下答复意见：“税收征管法第五十二条规定：对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”

国家税务总局的这一批复对纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴税款的情形如何适用追征期作出了回答，然而，在实践中，这一批复的合法性却面临质疑。如本案原告即认为，批复与《税收征收管理法》第六十四条第二款明显相抵触，应该一律无效，国家税务总局无权对《税收征收管理法》作出解释。而笔者认为，国家税务总局的批复值得肯定，理由主要有以下两点：

（一）国家税务总局有权作出该批复，且与上位法不冲突

如本案判决所述，根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》第三条的规定，不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释。国家税务总局属于国务院主管部门，依法具有对行政执法中法律、法令如何具体应用进行行政解释的职权。由于现行《税收征收管理法》未对“不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款”情形的税款追征期进行规定，因此该情形如何适用税款追征期即属于税款追征期的规定在实践中具体应用的问题，对于此问题，国家税务总局有权作出解释。同时，国家税务总局批复对此所作出的解释与《税收征收管理法》第五十二条、第六十四条第二款等上位法规定并不抵触，不属于因违反上位法规定而应归于无效的情形。

（二）批复体现了有利于纳税人原则，符合合法行政原则要求

税收除满足国家财政需要外，还应当充分保障纳税人的财产权，以维护纳税人的生产生活权益。同时，在税收征纳关系中，纳税人处于相对弱势的地位，因此，对于税收法律法规在适用中产生的疑义，应当作出有利于纳税人的解释，此即有利于纳税人原则产生的原因及含义。及至税款追征期的适用问题，当根据《税收征收管理法》等法律法规无法对“不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款”行为如何适用税款追征期得出一致结论时，即发生税收法律法规适用的疑义，对此，应当遵守有利于纳税人原则，作出对纳税人有利的解释。因此，国家税务总局的批复认定该情形不属于偷税，进而应受到税款追征期的限制，税务机关不可对此情形下未缴、少缴税款进行无限期追征，这一批复体现了有利于纳税人原则。同时，在没有明确法律依据支撑税务机关可以对纳税人未缴或少缴税款追征时，批复规定对纳税人不予追征，符合“法无明文规定不可为”的合法行政原则要求。

但是，值得注意的是，对于“不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款”的情形，也不应一概得出适用三年或五年追征期的结论。根据《税收征收管理法》第六十三条的规定，如果纳税人未申报缴纳税款，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税，这是《税收征收管理法》明文规定的偷税情形，对于此种情形即应适用《税收征收管理法》第五十二条第三款的规定，不受税款追征期的限制，而不是一概适用国家税务总局的批复。

四、总结

根据前面的论述可知，在当前税收法律对于未申报纳税造成未缴或少缴税款的情形没有作出明确规定的情形下，根据国家税务总局的批复，除税务机关通知申报而拒不申报外，对此情形适用三年或五年的追征期，这一处理值得肯定。然而，由于效力层级问题，国家税务总局的这一批复在实践中又难免面临合法性或权威性的质疑。当前，我国税收法治进程稳步推进，税收法定原则不断得到落实，对于税款追征期的适用问题也应按照税收法律原则的精神进行处理。笔者认为，税款追征期的适用问题应在《税收征收管理法》的修订中予以明确和解决，以减少当前规定不明确产生的讼争，进一步促进税收征纳关系的和谐与稳定。