法院判例：不以骗税为目的，不应以虚开增值税专用发票罪论处

随着增值税制度的逐步推行，实践中开始出现不以骗取税款为目的的虚开行为，不加区分是否具有骗取税款的目的而将虚开行为一概以本罪定罪不仅有违刑法的公平性原则，也不能实现本罪设立旨在保护国家税收安全的初衷。2018年12月4日，最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，其中“张某强虚开增值税专用发票案”中明确指出：不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。2020年7月22日，最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，明确对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。（参考华税2020年7月27日《最高检意见：符合“三要件”的行为不以虚开犯罪定性处理》》）本期华税结合一则实务判例，从刑法第二百零五条规定的立法目的，从侵害客体、目的要件、社会危害性等方面论证行为人主观上不具有偷逃税款的目的、客观上没有造成国家税款损失不应以虚开增值税专用发票罪论，以期为读者提供参考。

一、实务案例：不以骗税为目的，不构成虚开犯罪

案情简述

2013年下半年，为获取资金使用，C公司法定代表人被告人李某和H物流公司董事长汪某（另案处理）商定以虚假贸易的形式骗取银行资金。同年11月，经H物流公司担保，P福州分行批准了C公司授信敞口资金8000万元。2014年1月9日，李某以C公司名义使用该公司和H物流公司之间虚假的采购合同，由C公司缴纳30%保证金，骗取P银行福州分行承兑汇票12张，共计金额11369万元。至案发前，C公司尚有4910.06万元的银行敞口资金未偿还。在骗取上述银行承兑汇票后，为掩盖资金的来源和用途，2014年1月10日，李某伙同H物流公司编造了两份购销合同。C公司以此虚假的合同为贸易背景将其中的7369万元银行承兑汇票支付给H物流公司，H物流公司又背书给李某实际控制的T公司。在该笔业务中，T公司向H物流公司虚开增值税专用发票498份，价税合计5731.90万元，税额832.84万元。C公司接受H物流公司虚开的增值税专用发票6份，价税合计5932.51万元，税额861.99万元。

2012年底至2013年初，为转移无法追回的D能源有限公司欠H物流公司1.878亿元的债务，H物流公司董事长汪某和M公司的实际控制人谋划，双方确定以虚假贸易的形式，由H物流公司向M公司开发的房地产项目提供四亿元资金的支持。并利用李某实际控制的C公司或B公司形成所谓的“贸易通道”。H物流公司为了掩盖C公司或B公司系资金回流通道的事实，与两家公司多次签订虚假的贸易合同，虚构资金用途，在没有真实货物交易的情况下，C公司、B公司多次接受H物流公司虚开的增值税专用发票。

综上，被告人李某利用C公司和其实际控制的B公司、T公司与H物流公司签订虚假的贸易合同，多次接受H物流公司虚开的增值税专用发票或者向H物流公司虚开增值税专用发票，其中C公司接受的增值税专用发票税额3109.88万元，B公司接受的增值税专用发票税额4451.82万元，T公司虚开增值税专用发票税额832.84万元。以上税额已抵扣。

法院观点

为了掩盖C公司、B公司系H物流公司为获取银行资金使用的贸易通道公司的事实，两公司分别与H物流公司签订虚假贸易合同，并接受H物流公司开具的增值税专用发票，虽不符合税收法律规定，但各被告单位及被告人李某不具有偷逃国家税收的目的，不应以虚开增值税专用发票罪中的“虚开”论处，公诉机关出示的证据亦不足以证明上述开具增值税专用发票行为造成国家税收损失，故指控各被告单位及被告人李某犯虚开增值税专用发票罪证据不足，不予确认。

二、华税观点：主观上不具有偷逃税款目的且客观上未造成国家税收损失的不应以本罪论处

尽管刑法第二百零五条并没有明确关于“行为人具有偷逃骗取国家税款的目的”的罪状描述，但是从本条的立法目的、规则的历史沿革、犯罪的本质、犯罪构成的基本理论以及刑法理论中罪刑相适应等原则诸多角度考察，本罪的构成应当以行为人在主观上具有偷逃国家增值税税款的目的且客观上造成国家税收损失为必要条件。

（一）立法目的

1995年全国人大常委会出台决定的目的主要是针对那些利用增值税专用发票及其他可以用于抵扣税款的发票进行虚开从而抵扣税款、骗取税款造成国家税款大量损失的犯罪行为，保障国家税收，如其前言所述“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下规定”。因此，行为人构成本罪的当以主观上具有偷逃税款、客观上造成国家税收损失为必要条件当属刑法规定的应有之义。行为人仅实施了虚开增值税专用发票的各种行为但并非以偷逃税款为目的且没有给国家税收造成损失的，不在刑法第二百零五条规定的评价范围之内。

（二）犯罪构成要件之侵害客体

基于刑法条文体系之研判，由于本罪置于刑法第三章第六节“危害税收征管罪”中，本罪侵害的法益应当是国家税收征管秩序，突出表现在对国家税收收入的侵害。因此，对于行为人仅实施了虚开增值税专用发票的各类行为但并没有对国家税收收入造成实质侵害的，不能充分本罪的犯罪构成要件，当然不能够以本罪论处。

（三）犯罪的本质理论

刑法学界普遍认为，犯罪是指行为人实施的行为违反法律的规定，具有严重的社会危害性，应当受到刑罚处罚的行为。我国刑法第十三条规定，“一切危害国家主权、领土完整和安全，分裂国家、颠覆人民民主专政的政权和推翻社会主义制度，破坏社会秩序和经济秩序，侵犯国有财产或者劳动群众集体所有的财产，侵犯公民私人所有的财产，侵犯公民的人身权利、民主权利和其他权利，以及其他危害社会的行为，依照法律应当受刑罚处罚的，都是犯罪，但是情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪。”因此，评价行为人是否构成犯罪，核心在于评价其行为的社会危害性，如果行为人的行为所产生的社会危害性达到极为严重的程度，依照刑法的规定应当受到刑罚处罚的，则为犯罪。如果行为人的行为所产生的社会危害性没有达到严重的程度，刑法则对该行为不予评价。

行为人如果仅实施了虚开增值税专用发票的行为但并没有给国家税收收入造成任何损失的，显然不具有严重的社会危害性，尚达不到用刑法对其进行评价的程度，因此这类行为仅具有行政违法性，不具有应受刑罚处罚的刑事违法性。

（四）罪责刑相适应原则

我国刑法第五条明确规定，“刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应。”同时结合刑法第十三条的规定可以清楚的看到，对于犯罪的刑罚与其罪行（即严重的社会危害性）必须相适应。罪行重，则刑罚重，罪行轻，则刑罚轻。

同时，刑罚处罚是文明社会对抗具有显著社会危害性等犯罪行为的最严厉制裁手段，因此，刑法需要时刻保持自身的谦抑性，谨慎设置犯罪圈，尽可能地避免不当地扩大适用范围。在刑法第三章第六节危害税收征管罪一节中，第二百零五条规定之罪的最高法定刑为无期徒刑，是本节各罪之极。这就意味着本罪所对应的犯罪行为具有严重的社会危害性。而如果行为人并非处于偷逃国家税款的目的，仅在形式上满足了本罪的构成要件时，对其施以如此重刑处罚将明显有违罪责刑相适应的原则。

三、最高法典型案例、最高检《意见》明确：非骗税目的且没有造成税款损失的，不以虚开犯罪论处

2018年12月4日，最高人民法院对外发布一批保护产权和企业家合法权益典型案例，其中公布的“张某强虚开增值税专用发票案”，最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。

2020年7月22日，最高检印发《意见》再次明确：注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。《意见》对于各地办理虚开刑事案件提供了进一步指导。

最高院典型案例、最高检《意见》实际上支持了该虚开增值税专用发票罪当属目的犯的观点，司法实务界与学理界的争论从最高院、最高检层面给出了定论。司法实务界应当达成共识：即主观上不具有骗取税款的目的、客观上未造成增值税税款损失的行为不构成虚开增值税专用发票罪。各地司法机关在处理虚开案件时应严格按照两高的意见，不应当仅看是否有虚开行为，还应当考虑行为人主观上是否具有骗取税款的目的。这就意味着挂靠、代开、环开、融资性交易等不以骗取税款为目的的行为不应当再纳入本罪，各地司法机关应当执行。

附：不构成虚开增值税专用发票罪的依据及观点梳理

2001年，最高法答复湖北省高级人民法院请示的湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案中，经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，最高院审判委员会讨论形成一致意见，主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪（[2001]刑他字第36号）。

2001年，最高法答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，明确答复不以抵扣税款为目的虚开行为，不构成犯罪（法研[2015]58号）。

2004年，最高法在苏州召开的《经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》对于“虚开增值税专用发票罪”认定达成共识：主观上不以偷骗税为目的，客观上也不会造成国家税款损失，不应认定为犯罪。

2005年最高法编辑并出版的《基层法院法官培训教材（实务卷）刑事审判》阐述，“行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”

2015年最高法研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）明确，行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。

2016年11月16日，最高法法官姚龙兵在《人民法院报》发表文章《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》，认为：虚开增值税专用发票罪，包括刑法第二百零五条第一款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处。

2017版《最高人民法院司法观点集成 刑事卷Ⅱ》编者说明：实践中，虚开增值税专用发票案件的情况较为复杂，取证比较困难，需要仔细甄别、准确认定。一般说来，对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

2004年，陈兴良在《不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究》一文中认为，虚开发票是目的犯, 只要没有抵扣税款的目的, 即使在客观上实施了虚开发票的行为也不构成本罪。而且, 这里的抵扣税款, 由于是不应抵扣而抵扣, 因而是一种骗取税款的性质。如果行为人客观上有虚开行为并且已经抵扣税款, 但主观上不具有非法占有税款的目的, 仍然不能构成本罪。因为这种犯罪的危害实质上并不在于形式上的虚开行为, 而在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷逃国家税款的目的, 其主观恶性和可能造成的客观损害, 都可以使得其社会危害性程度非常之大。因此, 《刑法》虽然没有明确规定该罪的目的要件, 但是偷骗税款的目的应当作为该罪成立的必要条件。