煤矿并购重组运动中埋藏已久的股权转让欠税风险恐将爆发？

编者按：改革开放后，我国对煤炭产业采取“大中小煤矿并举”的鼓励性政策，由此掀起了大办乡镇煤矿的热潮，小煤矿日渐成为煤炭产业的重要组成部分。在小煤矿高速推动煤炭产业发展的同时，小煤矿作为独立法人的特殊现象也随之普遍存在。小煤矿经营目标“重利轻责”，通过超范围开采维持正常经营，安全投入较少，生产成本较低，导致国有煤炭企业在市场竞争中逐渐处于劣势地位。另外，小煤矿在发展过程中长期存在产量规模小、安全隐患高、抗灾能力低、技术装备落后、生产管理粗放、资源浪费严重等各类问题，对我国资源利用、经济发展以及社会稳定带来的负面影响日渐突出。2005年8月18日，国务院发布《关于全面整顿和规范矿产资源开发秩序的通知》（国发[2005]28号），以此为契机各煤炭资源大省如山西、山西、内蒙古等拉开了煤炭资源整合的序幕。煤炭资源整合主要以兼并重组的形式展开，由此就会涉及到股权转让的税费问题。近日，华税律师接到客户关于这方面的咨询，股权转让逾九年被税务机关要求申报缴纳税款，其中涉及纳税人未申报所得税的行为是否属于偷税、涉案税款是否已过税款追征期、税务机关是否还可以行使处罚权等问题。针对目前煤炭行业稽查形势判断，煤炭行业资源整合中的涉及到的欠税风险恐将暴露，煤炭行业涉税风险或将激增。

煤炭资源整合历史遗留问题：股权转让未申报税款欠税问题

2011年2月12日，李某某（甲方）、赵某某（乙方）与陈某某（丙方）签订股权转让协议。甲、乙、丙三方经过充分协商，由甲、乙两方将其在A煤业有限公司（以下简称A公司）所拥有的股权全部转让给丙方。其中，甲方将其在A公司占有的51%股权以20.9亿元的价格转让给丙方；乙方将其在A公司占有的49%股权以20.1亿元的价格转让给丙方。股权转让完成后，转让方作为纳税义务人、受让方作为扣缴义务人均为向主管税务机关办理纳税（扣缴）申报。2020年5月，税务机关在对A公司税务事项进行检查时，发现上述股权转让行为存在未申报缴纳税款的情况，税务机关遂下发《税务事项通知书》，责令甲、乙限期缴纳应缴税款，征纳双方遂发生以下争议问题：

1.本案“不申报”税款的行为是否可以定性为偷税？

2.涉案税款是否已过税款追征期？

3.税务机关可否就本案“不申报”行为对纳税人、扣缴义务人进行处罚？

下面将对以上争议问题展开相应的分析。

偷税是否应以“主观故意”为要件？

《税收征收管理法》第六十三条明确规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件，但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件，却未能予以明确。我们通过对《税收征管法》六十三条第一款四种手段的理解与判断，“主观故意”实则已经内化于前三种手段之中，有这几种行为，必然伴随着故意，无需单独考虑主观状态。对于第四种手段来说，就需要对主观状态加以考虑。如纳税人账簿和记账凭证是真实的、收入和支出是真实的、同时按照规定期限进行了纳税申报，只是由于对税收政策的理解产生偏差而导致纳税申报不实，此种情形下就不应认定为偷税。《税收征收管理法》虽未对偷税的“主观故意”要件予以明确，但是在具体个案的处理过程中，国家税务总局下发的函件已经表明了其对偷税构成要件包括“主观故意”的肯定态度。如：《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）、《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）、《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）均认为偷税应以“主观故意”为要件。

就目前而言，不仅在总局层面支持偷税“主观故意”要件的观点，而且司法裁判中法院也多支持该观点。

“不申报”税款的行为是否可以定性为偷税？

征管法规定了“经税务机关通知申报拒不申报”属于偷税，将“不申报”的行为对应到征管法第六十三条中应指“经税务机关通知申报拒不申报”。什么是“经税务机关通知申报”？税收法律法规及规范性文件中并没有给出具体解释，但是最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）第二条第二款对“经税务机关通知申报”进行了解释，“不申报”不是指纳税人不主动向税务机关申报税款，而是指经税务登记或者不需要税务登记和未登记而经税务机关书面通知申报的纳税人及扣缴义务人。随后，国家税务总局转发《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的通知（国税发[2002]146号），该认定对税务机关执法具有很强的指导意义。

综上可知，“不申报”不是通常意义上理解的纳税人不主动向税务机关申报缴纳税款，而是指“经税务机关通知申报拒不申报”的行为，未主动向税务机关申报缴纳税款的行为不应认定为偷税。既然，涉案“未申报个人所得税的行为”不属于征管法第六十三条规定的偷税行为，那么其又该如何认定。根据《税收征收管理法》第六十四条第二款规定，“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上或者五倍以下的罚款。”由该条款可知，纳税人不进行纳税申报也可以由税款机关追缴税款，在定性上完全不同于该法第六十三条，定性的不同直接关乎纳税人税款追征期、处罚以及刑事责任等问题，对纳税人的合法权益有重大的影响。因此应谨慎对待“未申报个人所得税的行为”的定性，不应将其定性为偷税行为，而应属于“不进行纳税申报”的行为。

涉案税款是否已过税款追征期？

《税收征收管理法》第五十二条限定了税务机关税款追缴期限的三种情形：（1）因税务机关责任导致的未缴或少缴税款，追征期为三年且不得加收滞纳金；（2）因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误造成的未缴或少缴税款，追征期为三年或者五年；（3）对于偷税、抗税、骗税行为，税务机关可以无限期追征。从本案的情况来看，纳税人纳税义务发生已逾九年，只有纳税人发生偷税、抗税以及骗税的情况下，税务机关才能依法予以追征。很明显，本案纳税人并不存在偷税、抗税以及骗税的行为，那么本案纳税人该如何适用税款追征期？国家税务总局《关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）规定，“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”也就是说，对于“纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形”适用三年或者五年追征期，本案纳税人“未申报税款”的行为明显已过最长五年的追征期限，税务机关再行追缴于法无据。

税务机关可否就本案“不申报”行为对纳税人、扣缴义务人进行处罚？

由《税收征收管理法》第六十四条第二款可知，对于纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；该法第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。以上两条款对纳税人不进行纳税申报以及扣缴义务人应扣未扣税款的行为的行政处罚标准进行了规定，本案纳税人及扣缴义务人分别存在以上两类行为，应给予税务行政处罚。但是。上文我们已经分析，虽然本案纳税人存在不进行纳税申报的行为，但是已逾税款追征期，税务机关不能再行追缴。另外，《税收征收管理法》第八十六条规定，“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”涉案应税行为发生已逾九年，不仅过了税款追征期，也已经超过了税务行政处罚期限，本案中，税务机关不得再对纳税人、扣缴义务人进行行政处罚。

煤炭行业税务稽查形式严峻，或将集中爆发欠税风险

在煤炭资源整合过程中，不仅涉及到股权转让、采矿权及生产经营权的让渡等交易行为，而且还涉及到其他各类税务问题。交易模式的不同会导致应征税款的种类不同，在税款总量上也会存在一定的差异。在煤炭行业过去十几年的资源整合过程中，由于企业或者个人对于煤炭资源整合过程中的税务问题不了解或者不重视，遗留下来了大量的税务风险隐患。不仅涉及税款的追缴以及行政处罚的问题，还涉及到刑事责任风险问题。通过分析各地税局每年公布的税务稽查年度工作计划以及根据华税律师接到的税务咨询和实操经验判断，煤炭行业长期作为税务稽查的重点行业，不仅存在传统的虚开、代开等涉税问题，其潜在的历史遗留税务问题也一触即发。近日获悉国家税务总局将联合山西、山西以及内蒙古等煤炭产量大省税局对煤炭行业资源整合过程中遗留的股权转让及其他资产让渡过程中产生的税务问题进行清理，煤炭行业并购重组运动中埋藏已久的股权、资产转让欠税风险或将集中爆发。因此，煤炭企业如何做好税收风险防范，解决好历史遗留问题，保护自身合法权益，是未来煤炭行业继续健康、有序发展的应有之义。