虚开行政案件，庭审中如何把握确认违法事实的证据？

编者按：《行政诉讼法》第三十三条规定，经法庭审查属实的证据，才能作为认定案件事实的根据。在行政案件庭审过程中，法庭调查环节中被告、原告都可以进行举证、质证。在原、被告举证的过程中，哪些可以作为定案依据，哪些不可以都需要经过质证后由合议庭进行判断。质证主要围绕证据的“三性”进行，对于行政程序与刑事程序中各自形成的证据能否交互使用是实务中的一大争议焦点，税务执法文书以及税务机关内部文书能否作为行政诉讼中的定案依据也在实务界讨论颇多，本文将根据一则案例中的举证、质证过程，分析一些实务中常见的证据使用争议。

一、案情简介

（一）案件主体

原告：福建某畜牧业有限公司（以下简称甲公司）；

被告：浙江省Q市国家税务局（以下简称国税局，本案发生于国地税合并之前，故称国税局）

第三人：常山某电子科技有限公司（以下简称乙公司）。

（二）基本事实、国税局提交的证据及待证事实

国税局于2013年5月14日作出Q市国家税务局Q国税处（2013）3号税务处理决定书，对乙公司偷税及骗取国家出口退税进行追缴。其中，查明的第六项事实中认定“2009年3月至11月，当事人在没有真实货物交易的情况下，向甲公司开具增值税专用发票130份，品名为太阳能电池片，金额98,092,759.04元，税额16,675,769.04元，价税合计114,768,528.08元，甲公司汇入资金116,216,142.68元”。

（三）甲公司观点、提交的证据及待证事实

甲公司诉称，国税局作出的Q国税处（2013）3号税务处理决定书中，认定甲公司在2009年3月至11月期间，与乙公司在没有任何真实货物交易的情况下，从乙公司处所取得的增值税发票事实认定错误，缺乏有效证据支持。理由如下：甲公司有从购货到出口核销完整的货流、票流、现金流的证据，可证明甲公司与乙公司之间有真实的货物交易，且甲公司已向当地税务部门申报并办理出口退税16,675,769.04元。

（四）国税局观点

Q国税处（2013）3号税务处理决定书中有关诉争事实认定清楚，证据确凿，理由如下：乙公司没有生产太阳能电池片的设备、技术，无自行生产太阳能电池片的能力；没有委托加工或有外购太阳能电池片的业务；与广丰再生公司等企业之间不存在真实的货物（主要为硅料）交易；与甲公司之间无真实的货物交易。

（五）法院观点

2009年第三人乙公司在没有真实进项的情况下，虚构相关凭据，伪造账册，造成有大量生产太阳能电池片的原材料（主要指硅材料）购入的假象。第三人不具有生产太阳能电池片的生产设备，国税局在对第三人检查时，也未发现第三人有外购或委托加工太阳能电池片的记载，第三人财务账册也不能反映有太阳能电池片从第三人处运至甲公司处的货物运输凭据。国税局根据上述事实，认定甲公司与第三人在没有真实货物交易的情况下，虚开增值税专用发票，符合法律规定。

二、本案中，举证质证的要点问题分析

《行政诉讼法》第三十三条规定了行政诉讼中的证据类型，主要包括：（一）书证；（二）物证；（三）视听资料；（四）电子数据；（五）证人证言；（六）当事人的陈述；（七）鉴定意见；（八）勘验笔录、现场笔录。以上证据经法庭审查属实，才能作为认定案件事实的根据。

（一）被告提交的证据5、7：公安机关讯问/询问笔录不宜直接作为行政程序中的证据使用

询问笔录是公安机关侦查人员依法询问证人、被害人时所做的文字记录；讯问笔录是公安机关侦查人员在依法讯问犯罪嫌疑人时，制作的如实记载讯问和供述或者辩解的文字记录。《刑事诉讼法》第四十八条规定，可以用于证明案件事实的材料，都是证据。证据包括：（一）物证；（二）书证；（三）证人证言；（四）被害人陈述；（五）犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解；（六）鉴定意见；（七）勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录；（八）视听资料、电子数据。刑事诉讼程序中询问笔录可以归为证人证言、被害人陈述；讯问笔录则可以归于犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解。从《刑事诉讼法》第四十八条与《行政诉讼法》第三十三条来看，因为刑事程序与行政程序属于两个截然不同的程序，证据类型也有一定差异。

公安机关讯问/询问笔录可否在行政诉讼中做证据使用，这里涉及到一个刑事与行政程序证据衔接的问题，两个不同的诉讼程序中证据可否交互使用，证据是否合法有无证明力？这些都必须找到法定的依据。《税务稽查工作规程》第六十条规定，“税收违法行为涉嫌犯罪的，填制《涉嫌犯罪案件移送书》，经所属税务局局长批准后，依法移送公安机关，并附送以下资料：（一）《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》；（二）《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》的复制件；（三）涉嫌犯罪的主要证据材料复制件；（四）补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚情况明细表及凭据复制件。”《刑事诉讼法》第五十四条规定，“人民法院、人民检察院和公安机关有权向有关单位和个人收集、调取证据。有关单位和个人应当如实提供证据。行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用。” 从以上条款可以看出，行政程序中行政机关收集的证据材料是可以转化为刑事诉讼中的证据的。那么刑事诉讼程序中侦查机关收集的证据材料可否直接转化为行政程序中的证据，就目前来看还没有明确的法律法规予以规定。笔者认为，“法无明文规定即禁止”作为规范公权力权限的红线，决定了行政机关不能根据自己的主观意志自由的取舍法律没有明文规定的职权。为此，行政机关不宜直接将刑事程序中侦查机关收集的言辞证据作为证据使用。本案中，国税局应该严格按照《行政处罚法》《税务稽查工作规程》等法律法规的要求进行调查取证。

（二）被告提交的证据8：本案鉴别报告不能作为定案依据

全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》（主席令第25号）第一条规定，“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。”为此，鉴定意见是鉴定人根据自己所掌握的专业知识和科学技术手段，对案件中所涉及的专门性问题进行分析判断后所形成的一种倾向性意见，它是鉴定人认识的结果。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释[2002]21号）第十四条规定，被告向人民法院提供的在行政程序中采用的鉴定结论，应当载明委托人和委托鉴定的事项、向鉴定部门提交的相关材料、鉴定的依据和使用的科学技术手段、鉴定部门和鉴定人鉴定资格的说明，并应有鉴定人的签名和鉴定部门的盖章。通过分析获得的鉴定结论，应当说明分析过程。本案中，浙江某可再生能源协会所做鉴别报告没有鉴别经过等必要内容，不能直接作为本案定案依据。

（三）被告提交的证据9：税务处理决定书中确定的事实不宜作为证据使用

税务处理决定书是税务机关在税务稽查程序中由稽查部门在审理程序中，经过对案件的审理认为纳税人存在税收违法行为的，拟制《税务处理决定书》。《税务处理决定书》是税务机关的执法文书，是稽查局审理部门根据税收违法事实以及证据，适用法律法规等问题综合考察后得出的对纳税人进行处理的税务执法文书。该文书不符合《行政诉讼法》中规定的证据类型，不具有证据的法定形式，不宜直接作为行政诉讼程序中用于证明案件违法事实的证据使用。本案中，国税局用此作为证明被告对乙公司进行了税务检查和税务处理的证据具有一定的合理性，应予认可。

（四）被告提交证据10：发生法律效力的刑事判决书可以作为证明当事人有罪的证据

《刑事诉讼法》第十二条规定，“未经人民法院依法判决，对任何人都不得确定有罪。”也就是说，只有经过人民法院依法判决才能认定当事人是否有罪。本案中，国税局以发生法律效力的刑事判决书证明乙公司等犯虚开增值税专用发票罪符合相关法律规定。但是，刑事判决书中确认的事实是否可以在行政程序中直接作为证据使用尚存争议。笔者认为，虽然刑事判决书中确认的违法事实是经刑事庭审程序中审查过的事实，但是也不能免除行政机关收集调取证据的责任，行政程序中行政机关不宜直接以刑事判决书中确定的事实作为定案依据。

（五）原告提交证据16：法律法规不属于证据

法律法规适用正确与否在诉讼程序中属于法律适用问题，法律法规不属于证据。本案中，对于事实部分而言，甲公司只需提交证明其存在真实交易的业务材料或者证人证言即可。

（六）税务机关内部文不宜作为行政诉讼程序中证明违法事实的证据

从税务文书产生的效力而言，税务机关制作的税务文书分为两类。一类为税务机关执法文书，包括《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》《行政复议决定书》等对行政相对人权利义务直接产生影响的税务执法文书；一类为《税务稽查报告》《税务稽查工作底稿》等税务机关内部文书。税务机关内部文书不具有诉讼证据资格、不宜作为诉讼定案依据。根据《税务稽查工作规程》的相关规定，《税务稽查报告》是税务机关内部文书，由稽查局的检查部门作出，报告中所列的违法事实和拟处理处罚建议须经审理部门审理确认，或退回补充稽查，再得出审理意见，经过一定批准程序后，才能形成正式的对外执法文书。《税务稽查报告》尚不能直接成为税务部门作出行政处理处罚决定的依据，更不宜作为诉讼程序中证明违法事实的证据。