税局也犯虚开罪？20年后无罪判决再次验证挂靠开票合法

虚开增值税专用发票罪的犯罪主体中，单位，特别是民营企业，是最常见的主体。税务机关往往站在了企业的对立面。但是，从刑法理论上讲，国家机关也没有被排除在虚开增值税专用发票罪的犯罪主体之外，在十分特殊的情况下也可能构成虚开增值税专用发票罪。

在最近公开的一份案例中，税务机关及其相关负责人员被定虚开增值税专用发票罪，历经20年的不断申诉，最终宣告无罪，“挂靠”开票模式再次彰显其合法性，成为税务机关翻案的主要因素。

案件背景

1995年，在《中华人民共和国增值税暂行条例》公布实施的初期，由于一般纳税人与小规模纳税人税收制度的影响，潍坊市寒亭区税收收入出现大幅下滑。为了解决区内大部分企业为小规模纳税人，无法开具17%或13%增值税专用发票的问题，帮助企业维护生产经营，拓宽区税源，潍坊市寒亭区税务局着手对区内小规模纳税人实行“公司化管理”，即将区内小规模纳税人“挂靠”到区政府部门或者寒亭区税务局注册的具备一般纳税人资格的公司。同时，小规模纳税人与上述公司签订协议，仅需要提供购货方的税号、开户银行及账号、单位名称、电话号码、税务登记证、入库单或收到条的复印件，就可以开具17%或13%增值税专用发票。

自1995年至1998年11月，区政府部门与寒亭区税务局共成立了寒亭区实业供销公司、潍坊市寒亭永发工贸有限公司等多家公司，开具增值税专用发票13875份，涉及税额2884万余元。

1998年年底案发，寒亭区税务局、该局局长赵某1、副局长孙某某以及下属四所分局局长赵某2、林某某、付某某、王某某被指控犯虚开增值税专用发票罪。

审理历程

2000年3月13日，潍坊市寒亭区人民法院作出（1999）寒刑初字第110号刑事判决，认定寒亭区税务局及相关人员均构成虚开增值税专用发票罪，分别处以罚金、有期徒刑。

2000年6月5日，潍坊市中级人民法院于作出（2000）潍刑终字第50号刑事裁定，驳回上诉，维持原判。

2007年7月18日，山东省高级人民法院指令潍坊市中级人民法院进行再审。再审裁定撤销原一审判决、二审裁定，发回寒亭区人民法院重审。

2010年2月4日，寒亭区人民法院作出（2007）寒刑再字第1号刑事判决，认定寒亭区税务局及相关人员均构成虚开增值税专用发票罪，对税务局处以罚金，对其他人员免于刑事处罚。

2010年7月15日，潍坊市中级人民法院作出（2010）潍刑再终字第2号刑事裁定，驳回上诉，维持原判。

上述人员不服，继续向山东省高级人民法院提出申诉。

2018年8月27日，山东省高级人民法院作出（2018）鲁刑申324号再审决定，指令山东省青岛市中级人民法院对本案进行再审。

2019年12月27日，山东省青岛市中级人民法院作出（2019）鲁02刑再11号刑事判决，宣告寒亭区税务局及相关人员无罪。

无罪观点

山东省青岛市人民检察院无罪意见主要系：

1、虚开增值税专用发票罪应当以骗取税款为目的，本案原审被告单位、被告人不具有骗取税款的故意，也没有给国家造成税款损失。虚开增值税专用发票罪要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处。本案原审被告单位、被告人均无骗取国家税款的目的，其真实目的是为了保护小规模纳税人的生产经营，帮助小规模纳税人取得同等的市场竞争地位，保护地方税源，其行为的出发点是为了地方经济的发展，而非帮助小规模纳税人骗取国家税款。而且事实上，原审被告单位、被告人的行为也没有造成国家税款的损失，反而增加了地方的税收。对于货物的买方来说，其购买货物获得可以抵扣的增值税专用发票符合增值税专用发票制度的规定，对于货物的卖方小规模纳税人来说，其按规定缴纳了销项减去进项的税率，虽然执行过程中，出现了预征3%-6%税率的情况，但并不是犯罪中的“高开低征”行为，差额挂账的行为证明原审被告单位、被告人并无骗取税款的故意。

2、本案中没有证据证实存在无真实货物交易虚开增值税专用发票的行为。本案原审被告人的供述与300余名小规模纳税人的证言相互印证，证明本案中开具的增值税专用发票都是在有真实交易的情况下按照真实的数额开具的，没有无货虚开的情况。

3、本案属于司法解释挂靠代开增值税专用发票的情况，不应认定为虚开增值税专用发票罪。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函：一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。本案中小规模纳税人以签订协议的方式加入联合公司，服从公司的管理，向公司支付手续费，公司负责帮助小规模纳税人记账、开具增值税专用发票，小规模纳税人对外以公司名义开具发票，且小规模纳税人收取的进项发票也要求是公司的名字，小规模纳税人与公司之间应当属于挂靠关系，不应认定为虚开增值税专用发票罪。

华税观点：挂靠开票合法性再次印证

挂靠经营本身没有法律、法规明确定义，根据国家税务总局货劳司“营改增”内部培训资料，挂靠经营通常是指企业、合伙组织、个人（挂靠方）与另一个经营主体（被挂靠方）达成依附协议，挂靠方以被挂靠方名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资源、技术、管理等方面的服务，承担经营责任和纳税、环保等公共责任，并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式。

挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，主要为小型经营者解决经营资质问题以及发票开具问题，除特定行业，如建筑施工、房地产开发、客运外，并不受到限制。因此，不仅民间对挂靠经营模式喜闻乐见，许多地方政府也鼓励或主导通过挂靠经营方式发展一些附加产业。

本案无罪判决表明，税务机关等政府部门出于“发展地方经济、扩大税源”目的而引导的挂靠经营、挂靠开票不应当认定构成虚开犯罪，那么民营企业、个体户自发组成的挂靠经营实体，同样也是出于“发展民营经济、为地方税收作贡献”的主观目的，因此也应当同等对待，其开票行为不应认定构成虚开犯罪。反观司法实践，大部分司法机关对民营企业挂靠经营的形式要求过于严格，缺乏书面挂靠协议的，难以认定存在挂靠关系。而我们认为，一方面，合同法并没有将挂靠合同作为要式合同，口头达成的挂靠约定亦可以证明挂靠关系的成立；另一方面，裁判者对于税务机关主导的挂靠开票行为较为宽容，偏向于作出无罪判决，则在习近平总书记保护民营企业家讲话精神的指导下，对于民营企业、个体户进行的挂靠开票行为同样给与适当宽容。

综上所述，本案再次印证了挂靠经营、开票的合法性，不仅成为税务机关无罪的重要依据，也给与广大挂靠经营者信心，但同时建议，挂靠双方保留必要的书面合同，以备不时之需。