石化商贸企业“变票”定性偷税，补税1亿余元并处0.5倍罚款

编者按：国家税务总局2012年第47号公告第三条第一款第（一）项明确规定，工业企业以外的单位和个人将外购的消费税非应税消费品以消费税应税产品对外销售的，视为应税消费品的生产行为。国家税务总局办公厅对该公告的解读文件中也再次重申，发生消费税应税行为的非工业企业应为消费税纳税人。然而《消费税暂行条例》第一条就明确了消费税纳税义务人的范围为我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，以及国务院规定的销售应税消费品的其他单位和个人。国家税务总局2012年47号公告的此项规定有无突破《消费税暂行条例》关于消费税纳税义务人的规定尚且值得商榷。另外，国家税务总局2015年39号公告规定第一条第二款规定，外购应税消费品未缴消费税的，纳税人应将已抵扣的消费税税款从核实当月允许抵扣的消费税中冲减。如此一来，便从上游和下游都堵住了消费税税款流失的缺口，有助于保障税款入库。但是这种两头堵的办法在现实中会带来各地税局税务处理衔接上的困境，导致向商贸企业与生产企业两头征、重复征的情况。

一、案情简介

（一）涉案公司基本情况

徐州某能源有限公司（以下简称甲公司）成立于2016年4月12日，所属行业为批发业，属于商业贸易企业，不具备生产加工能力。主要经营范围为燃料油、沥青、化工原料及产品（危险品除外）、煤炭、润滑油销售；自营和代理各类商品及技术的进出口业务（国家限定经营或禁止进出口的商品和技术除外）。

（二）基本案情

2017年2月8日,原徐州市国家税务局稽查局派员对甲公司2016年5月1日至2016年12月31日期间涉税情况进行检查，作出徐国税稽检通一[2017]22号税务检查通知书并向甲公司法定代表人送达。

原徐州市国家税务局稽查局进行了询问甲公司法定代表人、调取账簿资料等调查活动，延长了案件检查时限。经调查后认定，甲公司将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售，甲公司2016年购进“沥青、沥青混合物、沥青料、原料油、重质油”等消费税非应税产品，并取得增值税专用发票合计201392716.6元，数量84505.51吨。在销售环节，甲公司对外开具增值税专用发票货物名称中沥青仅为824786.32元、500吨；开具消费税应税产品“燃料油”，合计金额201664384.14元，数量83181.13吨。对于甲公司的上述行为，原徐州市国家税务局稽查局拟根据《税收征收管理法》第六十三条第一款之规定，对甲公司少缴的消费税款定性为偷税，处少缴税款101314616.34元50%的罚款，合计50657308.17元。

应甲公司的申请，2018年3月16日，原徐州市国家税务局稽查局组织了听证，后于2018年7月10日作出徐税稽罚[2018]4号税务行政处罚决定，决定对甲公司少缴的消费税款定性为偷税，处少缴税款101314616.34元50%的罚款，计50657308.17元。徐州税务稽查局制作税务行政处罚决定书并于2018年7月13日送达甲公司。甲公司对涉案行政处罚决定书中查明的违法事实部分无异议，但不服涉案行政处罚决定，遂提起行政诉讼。随后，一审法院经审理后作出判决，甲公司不服，提起上诉。

（三）本案争议焦点

本案争议焦点在于：

1.甲公司能否就税总2012年47号公告提起规范性文件附带审查；

2.商贸企业变名销售行为是否应按照税总2012年47号公告规定缴纳消费税。

（四）各方观点

1.一审法院认为，关于甲公司要求对47号公告第三条第（一）项的合法性进行附带审查的主张。根据《行政诉讼法》第五十三条第一款的规定，公民、法人或者其他组织在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。本案中，被诉行政处罚决定所依据的是《税收征管法》第六十三条第一款、《行政处罚法》第五十一条第（一）项的规定，甲公司请求审查的47号公告第三条第（一）项并不是涉案税务行政处罚决定作出的依据，而是徐税稽处[2018]7号税务处理决定的依据，甲公司在本案中请求一并审查无事实和法律依据，故对甲公司的上述主张，不予支持。

2.甲公司认为，一审法院未对规范性文件进行合法性审查是错误的。《国家税务总局关于消费税有关问题的公告》明显违反了《中华人民共和国消费税暂行条例》以及《税收征管法》的规定，应属无效。

3.二审法院认为，甲公司认为自己没有生产行为，没有应税产品的出现，所以不符合《税收征管法》规定的偷税的构成要件。企业将消费税非应税产品生产为消费税应税产品对外销售时应当缴纳消费税。举轻以明重，本案甲公司直接将消费税非应税产品换名，在无需支出生产成本的情况下就将产品以消费税应税产品的名义对外销售，虽然产品物理性质没有变化，但是甲公司变相逃避了应当缴纳的消费税，导致了消费税的流失，符合《税收征管法》第六十三条规定的偷税的构成要件。因此，国家税务总局徐州市税务局稽查局基于上述事实认定甲公司构成偷税，作出了罚款的处罚决定，符合法律的规定。

二、本案法律问题分析

（一）本案中，法院应就税总2012年47号公告进行附带审查

1、现行法律赋予了纳税人对规范性文件提起附带审查的权利

《行政诉讼法》第五十三条第一款规定，“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。”《行政复议法》第七条第一款第一项规定，“公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可以一并向行政复议机关提出对该规定的审查申请：（一）国务院部门的规定。”从以上条款可以看出，无论是在行政诉讼亦或是行政复议程序中，纳税人在救济程序中都可以一并请求司法或者行政机关对规范性文件进行审查。

2、税总2012年47号公告属于部门规范性文件

《规章制定程序条例》第七条、《税务部门规章制定实施办法》第六条和《税收规范性文件制定管理办法》第七条分别明确了税务部门规章以及税收规范性文件一般应当采用的名称，如规章的名称一般称“规定”、“办法”，但不得称“条例”；税务规章的名称一般称“办法”“规定”“规程”“规则”“决定”或者“实施细则”，不得称“条例”；税收规范性文件可以使用“办法”“规定”“规程”“规则”等名称，但是不得称“条例”“实施细则”“通知”“批复”等。

《税收规范性文件制定管理办法》第二十五条规定，“送审稿经政策法规部门审查通过的，按公文处理程序报制定机关负责人签发。”除此之外，该《办法》第二十八、二十九条规定，税收规范性文件应当以公告形式发布，制定机关应当及时在本级政府公报、税务部门公报、本辖区范围内公开发行的报纸或者在政府网站、税务机关网站上刊登税收规范性文件。不具备本条第一款所述发布条件的税务机关，应当通过公告栏或者宣传材料等形式，在办税服务厅等公共场所及时发布税收规范性文件。也就是说，税收规范性文件由制定机关负责人签发，起草部门以公告的形式对外发布，且具有单独编号，形式为“国家税务总局XX年第XX号”，不能再选择“国税发”或者“国税函”等文号。

《税务部门规章制定实施办法》第二十条规定，“税务规章草案经局务会议审议通过后，政策法规司应当根据局务会议审议意见进行修改，形成草案修改稿，报请局长签署国家税务总局令公布。”第二十二条规定，“第二十二条　税务规章签署公布后，应当及时在《国家税务总局公报》、国家税务总局网站以及《中国税务报》上刊载。”由此可以看出，税务部门规章由局长签署且以国家税务总局令的形式对外发布。

综上所述，税务部门规章与税收规范性文件在制定程序以及签署发布主体等方面都有明显的差异，税务部门规章的法律效力层级要高于税收规范性文件。就《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号）而言，其在形式上完全符合税收规范性文件的规定，属于由国家税务总局制定并公布的税收领域部门规范性文件。

3、税总2012年47号公告是甲公司罚款金额的基础性依据

囿于纳税争议案件清税前置以及纳税前置“双前置”的规定，本案甲公司因无力承担巨额税款及滞纳金的补缴，为了能够实现权利的救济单独就税务处罚决定向法院提起诉讼，欲提起税务处理决定的关联审查。但是，就目前司法实践而言仅就税务处罚决定提起诉讼很难实现对税务处理决定的关联审查。税务处理决定与税务处罚决定同是税务机关稽查部门进行检查、审理后出具的税务文书，两者之间的关系问题一直是行政审判中的一大争议问题。司法实践对此存在着三种裁判观点：征罚一体、征罚衔接以及征罚并立。在税务实践中，税务处理决定与税务处罚决定所依据的事实往往具有同一性，两个税务文书都是根据同一违法事实做出，在行政法原理上属于关联行政行为。该问题是税务司法实践中的一大争议问题，并非本文讨论的重点，在此就不再展开论述。本案中，税务处理决定与处罚决定依据的事实相同，处罚决定中处罚金额也是在税务处理决定补缴税款的基础上确定的比例，税务处理决定中征收税款的依据就是税总2012年第47号公告，也就是说47号公告与甲公司罚款金额存在直接的关联性。《税收征管办法》第六十三条不仅规定了罚款的比例，同时也规定了决定罚款金额的基础是“不缴或者少缴的税款”。因此，税总2012年47号公告是甲公司被处以罚款金额的基础性依据。

4、本案中，法院应对税总2012年47号公告进行附带审查

规范性文件附带审查制度在促进公民权益保护、监督规范性文件的制定以及促进法治政府“科学立法”的进程具有积极的意义。在2018年最高人民法院发布得9起行政诉讼附带审查规范性文件典型案例之一《成都金牌天使医疗科技有限责任公司诉四川省成都市科学技术局科技项目资助行政许可案》的审理中，法院明确，原告提起规范性文件的审查需符合“附带性”的原则：

首先，审查对象的附带性。只有直接作为被诉行政行为依据的规范性文件才可能成为人民法院的审查对象；

其次，审查模式的附带性。即对规范性文件的审查只能在针对行政行为合法性审查中附带提出；

最后，审查结果的附带性。人民法院对规范性文件的审查是为了确认诉争行政行为的直接依据是否合法进而确认行政行为的合法性，经审查后确认该规范性文件不合法，处理方式为不作为认定行政行为合法的依据，并向规范性文件的制定机关提出处理建议，而不就规范性文件的合法性做单独判定。

本案一审法院认为，被诉行政处罚决定所依据的是《税收征管法》第六十三条第一款的规定，甲公司请求审查的47号公告第三条第（一）项并不是涉案税务行政处罚决定作出的依据，而是徐税稽处[2018]7号税务处理决定的依据，甲公司在本案中请求一并审查无事实和法律依据，故对甲公司附带审查税总2012年47号公告的主张，不予支持。本案中一审法院不予附带审查的理由就是“审查对象不具有附带性”，税总2012年47号公告不是税局作出税务处罚决定的直接依据。但是，如前文所述，《税收征管办法》第六十三条不仅规定了罚款的比例，同时也规定了决定罚款金额的基础是“不缴或者少缴的税款”，从这个层面上讲2012年47号公告在对本案处罚金额的确定上起到了直接且决定性的作用，法院应对税总2012年47号公告进行附带审查。

（二）本案中，甲公司不应按税总2012年47号公告补缴消费税税款

1、税总2012年47号公告制定的背景

2012年11月15日，国家税务总局办公厅在47号公告发布一周后公布了关于《消费税有关政策问题的公告》的解读，第一条明确了制定本公告的目的。2008年国家实施了燃油税费改革，随着改革工作不断深入，税务机关在贯彻落实各项税收政策、强化税收管理的过程中，发现一些石油炼化企业将属于应征消费税的油品采取变换名称的方式，以化工产品的名义对外销售。一些商贸企业购进非应税产品后再采取变名的方式转换成应税产品销售。如此一来，石油炼化生产企业不但逃避了生产环节的消费税，而且下游的成品油生产企业购进这些油品，在未负担消费税的情况下还多抵扣了消费税，造成国家税款双重损失。为此，税务总局经过反复调查研究，通过了解石油化工行业的生产工艺，以及对相关案例进行深入剖析，有针对性地提出了应对措施。由此可以看出，47号公告出台的目的就是为了堵住石化行业变票偷逃消费税税款的行为，对进行变票的商贸公司也予以加收税款。一方面可以保证流失的消费税税款有追责的主体；另一方面也可以起到一定的“威慑”作用，提高纳税人的税法遵从。

2、税总2012年47号公告欠缺合法性基础

（1）税总2012年第47号公告第三条扩大了消费税课税主体

《消费税暂行条例》第一条规定，消费税的征税范围是“生产、委托加工或进口本条例规定的消费品的行为”，课税主体是“从事生产、委托加工或进口应税消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人”。国家税务总局2012年第47号公告第三条“将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的”视为应税消费品的生产行为，应征收消费税的规定，实质上扩大了消费税的课税主体，增加了消费税的征税范围，突破了《消费税暂行条例》的授权条款，与《消费税暂行条例》关于消费税课税主体的规定相违背。

（2）税总2012年第47号公告第三条与《立法法》《税收征收管理法》的相关规定相抵触

《立法法》第八条第一款第（六）项规定，“下列事项只能制定法律：（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，明确了税种、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度均应由立法机关制定法律。《税收征收管理法》第三、四条明确了税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，纳税人缴纳税款的依据是法律、行政法规。《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第41号）第五条进一步强调税收规范性文件不得设定税收开征、停征、减税、免税、退税、补税事项，但经国务院批准的设定减税、免税等事项除外。

课税主体、征税范围作为重要的课税要素，直接影响到税收征收管理的范围，根据上述规定及税收法定的精神，各税种的课税主体和征税范围应当由法律规定，法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行，国家税务总局不得以规范性文件的形式设定。

（3）税总2012年第47号公告第三条超越了法律的授权范围

1981年，全国人大常委会颁布《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》（以下简称《决议》）第三条规定，“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释。”该条款解决了对于税收规范性文件等这一类法律层级较低的规范性法律文件在具体应用中应由何主体进行解释的问题，也因此成为了税收规范性文件的合法性来源。

税收规范性文件作为行政解释参与到税收立法权的分享中, 其权力不能超越行政解释的范围。即行政解释只能是针对具体法律适用的问题进行解释,当税收规范性文件的内容涉及税收立法的核心要素时, 其合法性不应该予以承认。税总2012年第47号公告作为规范消费税事项的税收规范性文件，可以对相关法律适用的问题进行解释，但第三条对消费税课税主体和征税范围的扩大，属于对课税要素的规定，其实质是对税收开征事项进行了设定，超越了《决议》的授权。

（4）税总2012年47号第三条与税总2015年39号第一条存在适用冲突

国家税务总局2012年第47号公告第三条第一款第（一）项明确规定，工业企业以外的单位和个人将外购的消费税非应税消费品以消费税应税产品对外销售的，视为应税消费品的生产行为。国家税务总局2015年39号公告规定第一条第二款规定，外购应税消费品未缴消费税的，纳税人应将已抵扣的消费税税款从核实当月允许抵扣的消费税中冲减。如此一来，便从上游和下游都堵住了石化行业偷逃消费税行为造成的消费税税款流失的缺口，保障了税款的足额入库。但是这种两头堵的办法在现实中会带来各地税局税务处理衔接上的困境，导致商贸企业与生产企业两头征、重复征的情况。

另外，《税收征收管理法》第一条开章名义，制定本法的目的即为保障国家税收收入，也为保护纳税人的合法权益。税总2012年47号公告虽在保障税款入库方面能发挥一定的作用，但无疑减损了纳税人的合法权益。

3、甲公司并非《消费税暂行条例》规定的法定纳税义务人

根据《消费税暂行条例》及其实施细则和相关法律法规的规定，目前消费税的征税范围包括生产、委托加工、进口、零售、移送使用应税消费品及卷烟批发，他们分别在相应的环节征税：（1）对生产应税消费品在生产销售环节征税；（2）对委托加工应税消费品在委托加工环节征税；（3）对进口应税消费品在进口环节征税；（4）对零售应税消费品在零售环节征税；（5）对移送使用应税消费品在移送使用环节征税；（6）对批发卷烟在卷烟的批发环节征税。根据税总2012年47号公告的规定，甲公司变更发票名称的行为“视同”应税消费品的生产行为，也就是甲公司的变票行为适用在生产环节缴纳消费税的规定。这种“视同”在上文也予以了分析，欠缺合法性基础，不属于由国务院确定的“销售本条例规定的消费品的其他单位和个人”。因此，按照税总2012年47号公告的第三条第一款第（一）项的规定对甲公司加征消费税税款有违税收法定精神。

综上所述，税总2012年47号公告“视同”应税消费品生产行为的规定欠缺合法性基础，其不仅有悖于税收法定原则也不符合实质课税的税收法治精神，该公告不宜作为对甲公司征收消费税税款的依据。再者，甲公司并非《消费税暂行条例》规定的法定纳税义务人，无需承担变票交易行为造成的或有消费税税款损失，甲公司无需补缴税款。

（三）本案税务机关可对甲公司按《发票管理办法》相关规定予以处罚，构成犯罪的移送公安机关处理

就目前税收征管的现实情况而言，税务机关仍会对甲公司此类变票的行为按照税总2012年47号公告的规定征收消费税税款。在石化行业变票交易模式中，变票公司的角色就是变更发票品名，在贸易中仅赚取每吨30-100元不等的差价。变票的目的就是帮助炼厂偷逃消费税税款，根本上说炼厂才是消费税应税消费品的纳税义务人，偷逃消费税税款的主体也是炼厂。基于此，税务机关可以根据《消费税暂行条例》及税总2105年第39号公告第一条第二款的规定，要求炼厂补缴税款。这样一来让炼厂承担了税款的损失就无需再让商贸企业补缴税款，否则会造成双重征税。

既然谈到甲公司无需补缴消费税税款，那对甲公司应作何处理？《发票管理办法》第二十二条第二款规定，“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”该条款也即行政法上的“虚开”行为，任何不实的开具发票行为都属于“虚开”，甲公司变更发票名称的行为自然也在此列。但是需要明确的是行政法上的“虚开”与刑法上的虚开犯罪有本质的区别，应当予以区分。该《办法》第三十七条规定，“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案中，对于甲公司变更发票名称的行为可以由税务机关没收违法所得，并根据甲公司开票金额对应处罚档次对甲公司处以罚款。如果甲公司构成逃税罪或者其他犯罪，则由税务机关移送公安机关追究其刑事责任。