三则判决，看《税收征收管理法》的退税规定如何适用

编者按：《税收征收管理法》第五十一条对退税进行了规定，但是对该条文如何理解适用，却存在诸多分歧。本文拟从三则判决入手，比较各法律解释及适用的差异，并提出笔者的建议，供大家参考。

案例一

案情简介：

W公司住所地为X市羊安乡刘八斗村，企业类型为有限责任公司。W公司为X市税务局辖区内的应纳税企业。2016年2月，X市税务局在工作中发现W公司的经营地、实际注册地及划归的纳税范围地（W公司被列入兴城市曹庄工业园区范围）不符，致使对W公司征收的税种与相关法律规定不一致。2016年3月14日，在X市税务局征缴完W公司2016年2月1日至2016年2月29日房产税、城镇土地使用税后，X市税务局对W公司停征了房产税、城镇土地使用税，减少了城市维护建设税的征收率（由原来的7%降至1%）。2019年3月12日，W公司向X市税务局提出退税申请。2019年5月28日，W公司向X市税务局递交了税务行政复议申请书，2019年7月15日，X市税务局作出兴税复驳字[2019]第1号驳回行政复议申请决定书。2019年7月22日，W公司提起行政诉讼。

法院判决：

本案W公司超过应纳税额缴纳的税款是X市税务局在工作中发现的，X市税务局发现后应当立即退还。X市税务局在W公司申请退税后没有作出退税或者不予退税的决定，W公司在申请复议后提起诉讼，也未超过《中华人民共和国行政诉讼法》所规定的起诉期限。X市税务局应当退还不应征收而征收的税款，并支付利息。

案例二

案情简介：

S公司取得房屋销售款后分别于2013年3月13日、2013年6月24日分两次按照销售收入8256万元申报并缴纳营业税、土地增值税等税款总计7100160元。2016年5月14日，S公司解除之前签订的销售相关协议，并按照约定退还所收到的相关购房款项，2016年8月19日退款结束。S公司于2016年11月10日书面向B税务局提出退税申请，申请退回已经缴纳的7100160元。2016年12月26日，B税务局依申请将该笔税款退回S公司账户。2016年12月29日B税务局向市税务局提交《关于S公司申请退税的请示》，2017年7月10日市税务局作出《关于S公司申请退税的批复》，根据《税收征收管理法》第五十一条规定，纳税人提出退回该笔税款申请，自结算纳税款之日起已经超过三年，不应予以退税，并要求B税务局核实解除协议的交易行为真实性，核实结果上报市局。B税务局收到上述批复后，于2017年8月2日作出《税务事项通知书》通知内容：“现将《S公司申请退税的批复》送达给你公司，请你公司在本月申报期内将税款7100160元进行纳税申报缴纳，逾期不缴纳按《税收征收管理法》有关规定处理”。S公司收到该通知书后，2017年11月30日向市税务局申请行政复议。市税务局接到复议申请后，于当日受理，2017年12月4日向B税务局作出政复议答复通知书，并于2017年12月6日送达，2017年12月22日因案件涉及法律适用问题中止，并向生源公司送达中止行政复议通知书，2018年3月1日作出行政复议恢复审理通知书，并于同年3月5日送达。2018年4月2日作出行政复议决定书，维持《税务事项通知书》的具体行政行为。

法院判决：

法院认为《税收征收管理法》第五十一条规定的情形不适用于本案，本案中，S公司实际缴纳最后一笔税款之时即2013年6月24日，并不存在多缴税款的情形，因而也不存在退税事由，后来由于发生销售退款，才导致退税事由的发生，因此将最后一笔销售退款发生的时间2016年8月19日作为申请退税的起算点符合法律规定。S公司于2016年11月10日向被申请人B税务局提出退税申请，并未超过规定期限。

案例三

案情简介

2010年4月1日，因刘玉秀与范旭东民间借贷纠纷，北京市海淀区人民法院（以下简称海淀法院）作出（2010）海民初字第9925号民事调解书，确定刘玉秀在约定时间内偿还范旭东85万元借款，如未按期还款，刘玉秀应将涉案房屋过户给范旭东或范旭东指定的第三人。同月，因刘玉秀未履行调解书确定的还款义务，海淀法院作出（2010）海民执字第4656号强制执行裁定书，将涉案房屋过户给范旭东指定的第三人即本案原告沈恒。后，产权转移行为无效。2017年1月9日，沈恒向市税务局提出行政复议申请，复议请求为，责令西城税务局将沈恒缴纳的契税退回。2017年1月12日，市税务局决定受理沈恒的行政复议申请。2017年7月21日作出《行政复议恢复审理通知书》并送达沈恒及西城税务局。2017年7月31日作出被诉复议决定并邮寄送达沈恒及西城税务局。

法院判决：

市税务局在行政复议程序中，就西城税务局适用《税收征管法》第五十一条是否合法的问题已予以高度关注并报请国家税务总局，但依然未从税收的性质、课税要素以及税法宗旨等方面并结合涉案事实予以综合考量，将沈恒不应缴纳的契税，适用《税收征管法》第五十一条加以退税期限三年的时限约束，有违合理行政原则。撤销行政复议决定和税务事项通知书，责令税务机关于判决生效后，对原告沈恒二○一六年十二月十三日提出退契税的申请重新进行处理。

退税法律适用分析：

一、三个判决对《税收征收管理法》第五十一条的法律解释不同

《税收征收管理法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”上述法律规定了退还多缴纳税款的两种情形，一种是税务机关发现的，应当立即退还；另一种情形是纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还，并加算银行同期存款利息。

但是对于该五十一条适用的情形，不同法院在不同的案件中进行的解释不同。例如前述第二个案例判决中，法院认为，根据《税收征收管理法释义》第五十一条的适用情形限于因理解税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等各种原因出现多征多缴税款的情况。本规定适用税款缴纳之初就存在错误情形。而案例二中S公司因后期解除协议发生销售退款才导致多缴税款情形，故不适用该规定。

而案例三中，法院没有引用《税收征收管理法释义》第五十一条的适用情形的解释，而是根据《税收征管法》以及税收原则、税收宗旨、行政法基本原则出发对《税收征管法》第五十一条做出了解释。认为《税收征管法》第五十一条是目前我国税收管理领域中关于退税的法律依据，其中针对纳税人超过应纳税额缴纳的税款主要分两种情况。税务机关在行政执法过程中，应基于行政合法性原则，针对具体涉案事实所对应的法律适用情形，严格依法履职，不作当然的扩大解释或缩小解释。刘玉秀与沈恒曾缴纳的税款已不符合税的根本属性，不具备税收依据，国家作为征税主体依法应予退还，但《税收征管法》第五十一条中没有与之完全相对应的适用情形，在此情况下，需要行政机关运用行政合理性原则，正确行使自由裁量权，予以退还税款。

仔细对比可以发现，案例二、案例三事实部分更为相似，都是征收税款时有纳税依据，但是后由于基础民商事行为的影响，导致应退税款的情况。而案例一则属于从一开始，W公司就争议税款不具有纳税义务，税务机关征收争议部分税款欠缺法律依据，也可以认为该部分不属于税款。但是该判决中法院与案例二的判决适用法律的思路是类似的，认定该情况属于理解税法错误或者适用税率错误等错误情形，可以适用《税收征收管理法》第五十一条的规定，由于该案属于税务机关发现的情形，因此不受三年期限制，应予退还。

二、对于退税应区分不同情况对待，如果自始不具有征税权，一般不应适用《税收征收管理法》第五十一条

前面已经对三个案例中法官适用法律进行了内容的阐述和对比，这里笔者想对三者进行进一步的比较。我们可以通过对案例一的事实情况稍作调整进行比较。

也即将案例一的事实改为：税务机关并未发现W公司多缴了涉案税款。此时，如果适用案例一、案例二判决中法院对《税收征收管理法》第五十一条的解释，会出现部分涉案税款由于超过3年期而不得退还的结果。而案例一中W公司自始不负有涉案税款的纳税义务，相对于案例二、三来说，案例一中的税款更加应该属于退还的税款，毕竟自始税务机关就不具有征税权，而案例二、三却属于一开始有征税权后由于发生新的事实或者事实变化、根据相关税收实体法规定，不具有征税款、应退还税款的情形。所以对比事实情况来说，更应该退还案例一中W公司多缴纳的税款。这时，对《税收征收管理法》第五十一条如果运用案例一、二判决中的解释来适用法律，明显不公。

但是如果将案例三判决中对《税收征收管理法》第五十一条的解释推而广之，则会导致《税收征收管理法》第五十一条规定“三年期”的失效，因为任何原因多出来的“税款”本质上讲都不是税款，对于该部分金额国家是没有征税权的。

综上，笔者赞成有限度地适用案例三中对《税收征管法》第五十一条的解释，也即如果全部“税款”欠缺征税权，那么不应该适用《税收征收管理法》第五十一条规定。如果只是部分金额错误，国家有征税权，那么还是应该适用《税收征收管理法》第五十一条规定，纳税人发现的受限于三年期内提出。则案例一中判决理由欠妥，应根据不同税种的纳税义务情况进行区分对待，对于房产税、城镇土地使用税，应基于不具有征税权而返还，而对于城市维护建设税因适用税率错误，则应适用《税收征收管理法》第五十一条规定。