纳税担保提供超期，行政复议被驳回，行政诉讼被支持！

编者按：针对征税行为发生税企争议，要求纳税人先解缴税款或提供纳税担保，而后才可以在规定的期限内提起行政复议，进行权利救济。而在提供纳税担保的情形下，法律法规未对期限作出明确规定，往往会引发争议。税务机关要求的纳税担保期限过短，会面临法院的质疑。本文从一则案例入手，对纳税担保期限进行分析，以供参考！

一、案情简介

2016年4月18日，Z市地方税务局稽查一局（以下简称稽查一局）作出税务处理决定书，认定Z市W公司存在少缴税款的情况，决定追缴W公司各类税费共计398万余元，该决定书于同年4月20日向W公司送达。该决定书记载：“若同我局在纳税上存在争议，应自收到本决定书之日起六十日内依照本决定缴清税款及滞纳金，或者提供相应的纳税担保，然后可依法向Z市地方税务局申请行政复议。”

2016年5月18日，W公司填写《纳税担保财产清单》和《纳税担保书》，纳税清单上则记载了W公司部分房产性质、房号、建筑面积和W公司估算的单价。该纳税担保书中，担保形式、担保范围、担保期限和担保责任均为空白，稽查一局在两份文件上盖有公章。

2016年5月23日，稽查一局作出税务事项通知书，要求W公司在5月27日前委托评估公司对其提供的房产进行评估，并办理不动产抵押登记、填写《纳税担保书》、《纳税担保财产清单》。

W公司收到该通知后，于6月27日委托房地产估价有限公司对即将抵押房产进行评估，6月29日，该评估公司出具房地产估价报告。W公司于7月8日以稽查一局作为他项权人办理了不动产抵押登记。7月12日，W公司填写了《纳税担保书》、《纳税担保财产清单》，其中担保形式约定为“不动产担保”，担保范围、担保期限和担保责任同时进行了明确，稽查一局对W公司提供的纳税担保予以确认。

W公司于同年7月19日向Z市政府提起行政复议申请，Z市政府认为，W公司于2016年4月20日就收到了稽查一局作出的《税务处理决定书》，W公司提起行政复议已超过法定期限，于7月25日作出《行政复议不予受理决定书》，对W公司的行政复议申请不予受理，该决定书于8月2日向W公司送达，W公司不服，遂提起诉讼，请求撤销《行政复议不予受理决定书》，并责令Z市政府依法受理W公司的行政复议申请。

一审法院判决驳回W公司的诉讼请求，W公司不服提起上诉。后，二审法院撤销一审行政判决、撤销Z市人民政府《行政复议不予受理决定书》；责令Z市人民政府受理W公司的行政复议申请。

二、W公司超期提供纳税担保，获得法院支持的原因分析

1、法律法规未明确规定纳税人提供纳税担保的期限

根据《税务行政复议规则》（2015修正国家税务总局令第39号）第十四条第（一）项“行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。”、第三十三条第一款、第二款“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”的规定，征收税款、加收滞纳金属于征税行为，申请人对该行为不服，行政复议是法定前置程序，且需要先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。本案中，W公司与税务机关的争议属于对征税行为的争议，只有先行缴纳税款和滞纳金或者提供相应担保才能进行行政复议。

仔细研究发现，《税务行政复议规则》、《纳税担保试行办法》中，均未对纳税担保的提供期限作出明确的规定，只规定纳税人在“所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请”。

2、稽查局给的纳税担保期限不合理

W公司2016年5月18日第一次提供纳税担保的时间并未超过《税务处理决定书》规定的60日期限，且稽查一局也予以盖章认可。但稽查一局于5月23日又作出税务事项通知书，要求W公司在5月27日前委托评估公司对其提供的房产进行评估，并办理不动产抵押登记、填写《纳税担保书》、《纳税担保财产清单》，该时间过短，未给予W公司合理履行时间，不符合实际。而W公司于6月27日委托评估公司对其提供的纳税担保房产进行评估，7月8日办理不动产抵押登记，结合本案的实际情况，W公司未超过合理履行时间。

3、W公司在稽查局对纳税担保确认后60天内提起了行政复议

本案中，稽查一局于7月12日对W公司提供的纳税担保予以确认后，W公司即于7月19日向Z市政府提起行政复议申请，也没有超过《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定的60日行政复议期限。

综上，关于纳税争议行政复议前置程序中，如若纳税人提供纳税担保，税务机关应给予合理的纳税担保期限。纳税人在合理期限中提供纳税担保，并在税务机关确认后60天内提起行政复议的，行政复议机关理应受理。