对开、环开发票如何定性？该承担怎样的责任？

为虚增业绩或者达到其他某些目的而进行“对开、环开”增值税专用发票的行为并不少见。该类行为如何定性、开票主体及受票方该承担怎样的责任？本文通过一则案例简要探讨一下以上问题。

一、案件概况

五矿公司成立于2012年2月29日，经营范围为道路货物运输站(仓储理货)、货运代理、货运信息服务、搬运装卸、利用自有资金对外投资、房地产开发经营、物业管理服务；企业自有房屋的租赁；金属材料、金属制品的销售；金属材料的剪切加工。

（一）五矿公司与甲公司、乙公司采购协议

1、五矿公司与甲公司采购协议

2013年9月26日与2014年11月13日，五矿公司分别和甲公司签订《国内货物采购合同(长期)》。第一份约定在合同有效期内(2013年9月26日至2014年9月30日)，五矿公司按季连续、均衡地向甲公司订购钢材，原则上每季订货12000吨，共计订货48000吨；第二份约定在合同有效期内(2014年11月13日至2015年11月30日)，五矿公司按季连续、均衡地向甲公司订购钢材，原则上每季订货15000吨，共计订货60000吨。

2、五矿公司与乙公司采购协议

2013年9月26日与2014年11月13日，五矿公司分别与乙公司签订了《国内货物销售合同(长期)》。第一份约定在合同有效期内(2013年9月26日至2014年9月30日)，乙公司按季连续、均衡地向乙公司订购钢材，原则上每季订货12000吨，共计订货48000吨。第二份约定在合同有效期内(2014年11月13日至2015年11月30日)，五矿公司按季连续、均衡地向乙公司订购钢材，原则上每季订货15000吨，共计订货60000吨。

（二）五矿公司被举报

2016年10月18日，M市税务稽查局接举报称：五矿公司与甲公司、乙公司之间涉嫌以签订交易钢材买卖合同为名，相互虚开发票。

（三）市稽查局立案检查

市税务稽查局经审查后，根据《税务稽查工作规程》，于举报当日予以立案。2016年12月7日，市税务稽查局向五矿公司发出《检查通知书》，告知该公司：根据《税收征收管理法》相关规定，自2016年12月8日起对五矿公司2013年1月1日至2016年6月30日期间涉税情况进行检查。根据江苏税务数据情报管理平台查询：2013年12月至2014年12月期间，甲公司开具给五矿公司增值税专用发票共计1566份，不含税金额合计153,829,188.23元；五矿公司开具给乙公司增值税专用发票共计164份，不含税金额合计158,644,151.41元，税额合计26,969,505.91元；乙公司开具给甲公司增值税专用发票共计1632份，不含税金额合计160,843,475.61元。上述开票流程为：甲公司——五矿公司——乙公司——甲公司

（四）市稽查局作出处罚决定书

2018年3月21日，市税务稽查局向五矿公司作出《处罚决定书》，认为：五矿公司与甲、乙公司三家单位于2013-2014年相互开具增值税专用发票，形成发票开具(申报)与接收(抵扣)的封闭循环圈；其中，五矿公司开具给乙公司共计164份增值税专用发票，不含税金额合计158,644,151.41元，税额合计26,969,505.91元；经查，上述发票实际无真实的货物交易。故认定五矿公司在无真实货物交易的情况下开具增值税专用发票。市税务稽查局根据《发票管理办法》第二十二条第二款第(一)项、第三十七条第一款，决定对原告五矿公司处50000元罚款。

（五）五矿公司观点

1、涉案交易合同约定是合同当事人真实意思表示；

2、涉案交易符合“三流一致”的标准，是真实的交易；

3、市税务稽查局认定其“无真实的货物交易”的理由不充分、证据不足；

4、市税务稽查局未能证明其知道或应当知道“封闭循环圈”。

（六）市税务稽查局观点

1、其作出的《处罚决定书》认定事实清楚

市稽查局在五矿公司、甲公司及乙公司之间的采购合同模式、各单位之间的关联关系、货物运输及仓储、货款流向、发票开具情况等方面予以了阐述。根据上述情况市稽查局认为原告五矿公司与甲公司、乙公司之间订立的合同未真实履行，在无真实货物交易的情况下开具增值税专用发票的事实清楚、证据确凿。

2、其作出的《处罚决定书》程序合法，适用法律正确

五矿公司和甲、乙公司三方之间订立的合同未真实履行，开具的发票与物流不一致，该行为属于虚开发票的行为。根据《发票管理办法》第二十二条第二款第(一)项、第三十七条第一款，以及江苏省税务总局《税务行政处罚自由裁量基准》规定，依法对原告五矿公司作出处罚决定。

（七）法院观点

五矿公司在无真实货物交易的情况下开具增值税专用发票，市税务稽查局认定该违法事实有调取的相关证据材料及询问笔录、情况说明等证据佐证，认定事实清楚。

二、案件解析

（一）对开、环开交易要证实存在真实交易难度大

在实务界一个较为普遍的认知就是，要和“虚开”撇清关系，涉案交易就必须是真实交易，通常在形式上要满足“三流一致”的要件，无论是行政法上的虚开还是刑法上的虚开，皆是如此。虽然“三流一致”一直为学界和实务界所诟病，但是其目前仍然是判断交易行为是否构成“虚开”的有效判断手段。实务中，但也不能盲目的去追求形式上的“三流一致”，需要结合案件的具体情况进行判断，因为“三流不一致”但是交易合法有效且无“虚开”可能的情况也大量存在。

在对开、环开交易中，要证实自己不构成“虚开”，也需要从合同、资金、发票、货物流等方面予以着手，尽量收集交易相关材料。只要是正常的交易就必然有迹可循，稽查局在检查过程中最容易把控的就是发票流和资金流，发票流可以通过增值税发票管理系统调取核查；资金流通过调取企业银行对账单等就可以一一核实。如果企业对于闭环开票以及资金闭环流转给不出合理的解释，被稽查局定性为“虚开”的可能性极高，甚至被移送公安追究刑事责任的也大有所在。

（二）司法实践中关于“对开、环开”专用发票罪与非罪的问题

在实践中，存在着某些商业企业为了完成销售指标或销售排名，在没有真实商品交易的情形下，通过两方或者多方之间对开、环开金额相等或相近的增值税专用发票，以虚增营业额的情形。

例：某国有大型集团公司下属A公司、B公司和C公司，为了完成总公司下达的销售指标，三公司在没有真实商品交易的情形下，互相为对方虚开增值税专用发票，即先由B公司开给A公司，然后由A公司开给C公司，再由C公司开给B公司。其中价税合计1200余万元，并如实缴纳了税款，超额完成了总公司的销售指标。他们的基本做法是：A公司从B公司取得进项发票，与同日开票给C公司，C公司再立即开具给B公司。有关收付款项，于当天通过银行转账实现。

上述情形中，三公司相互虚开的发票金额相等，缴纳和抵扣的税款数额也相等，因此虚开增值税专用发票并未造成也不可能造成国家税款的流失。对于该类情形是否构成犯罪，存在两种不同的意见：一种观点认为，这种“对开、环开”增值税发票的行为属于违反增值税发票管理的行为，但没有偷逃税款和骗取国家税款的动机，也没有造成国家税款的流失，因此不构成犯罪。第二种观点认为，只要实施了虚开增值税专用发票的行为，虚开数额在1万元以上的，不论是否造成偷逃税或骗取税款的后果，都构成虚开增值税专用发票罪。这三家公司在无实际货物交易的情况下，未按照正常经营业务的要求开具增值税专用发票，且金额巨大，严重违反了发票管理办法及其实施细则的规定，破坏了增值税专用发票管理秩序，对其应按虚开发票的行为定性、处罚，并移送公安机关。

（三）从虚开增值税专用发票犯罪性质看“对开、环开”专用发票行为罪与非罪问题

“不以偷逃税款为目的”的“对开、环开”增值税专用发票行为如何定性，可以依据刑法理论来予以确定。

从目的犯的角度来看，对于虚开增值税专用发票罪的认定上行为人主观上须有骗抵增值税税款的目的。“对开、环开”增值税专用发票行为其主观目的并不是为了骗抵税款，且实际上也不存在骗抵税款的可能性，因此不应将“对开、环开”增值税专用发票的行为认定为虚开增值税专用发票罪。

从结果犯的角度来看，须以虚开行为实际造成国家税款的损失并达到法定数额才构成犯罪。“环开、对开”增值税专用发票的行为在增值税抵扣链条上并不存在造成国家税款流失的可能性，该罪所侵害的法益既国家税权，如果不存在法益侵害后果，就不应当认定为虚开增值税专用发票罪。

从行为犯的角度来看，认为只要实施虚开增值税专用发票的行为，不论数额大小均构成犯罪。虽然“对开、环开”增值税专用发票的行为不以偷逃税款的目的，但其存在虚开增值税专用发票的事实行为，在不考虑行为目的、法律后果的前提下，应当将该行为认定为虚开增值税专用发票罪。

目前学界及实务界较为统一的观点就是虚开犯罪需以行为人主观上具有骗取国家税款的目的，客观上造成国家税款损失为要件。最高院公布的典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”中也强调了该观点。

（四）对于对开、环开增值税专用发票的行为宜按照《发票管理办法》进行处罚，其不构成虚开犯罪

无论是从目的犯、结果犯还是行为犯等何种角度去考量，都需要对该罪进行实质性的解释，立法者之所以将虚开行为规定为犯罪，主要是因为这种行为侵犯了税收征管制度，《刑法》第205条第2款将骗取税款的行为包含在本罪中也说明了这一点。因此，如果行为人主观上没有抵扣税款的目的，客观上也没有造成国家税款的损失，只是一般的行政法意义上的“虚开”，它不会侵犯税收征管制度，是一般的违反发票管理的行为，不能构成本罪，可根据《发票管理办法》的相关规定给与处罚。本案中，市税务稽查局根据《发票管理办法》第二十二条第二款第(一)项、第三十七条第一款的规定，对原告五矿公司处50000元罚款，可以说是较为妥当的处理。