未“清税”不受理复议申请，“清税前置”条款几时修

编者按：纳税争议案件行政复议程序不同于一般的行政复议案件，《税收征收管理法》第八十八条第一款规定的“清税前置”条款便是其特殊之处。该条款的设立之初主要是为了保障国家税款及时入库，避免纳税人通过复议的方式延缓税款的缴纳。这一条款在保障国家税权方面发挥了重要的作用，但同时也给纳税人行使救济权设置了障碍。“无救济则无权利”，就目前国家税收征管的具体形势以及纳税人权利保护而言，“清税前置”条款已无存在的必要性，因此建议予以废止。

一、司法裁判中，“一边倒”支持未“清税”不受理复议申请

就目前的税收行政复议程序而言，未在申请复议前“清税”的，复议机关一律不予受理。行政相对人（纳税人）对不予受理决定不服便会诉至法院，此时诉的对象并不是税务机关做出的《税务处理决定书》或者其他涉及纳税争议的税务文书，而是《不予受理行政复议申请决定书》。法院受理案件后一边倒的支持在纳税人未“清税”的情况下税务机关不受理复议申请。通过在裁判文书网检索2019年税务行政案例，现将3则裁判观点为“清税前置”属于申请复议前置条件的案例中法院的裁判观点予以展示，以便读者了解目前司法机关对于“清税前置”的态度。

*广东省佛山市中级人民法院行政判决书（2019）粤06行终88号*

法院观点：依据《税收征收管理法》第八十八条第一款的规定，在纳税上发生争议，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，才可以申请行政复议。本案中，因金柏公司未能履行上述条款规定的义务，南海税务局按照法定程序作出被诉不予受理决定，认定事实清楚，适用法律、法规正确。金柏公司提出南海税务局应当先受理然后审查是否缴纳税款或提供担保，再作出实体处理。法院认为《税收征收管理法》第八十八条第一款明确表示缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保是提起复议的前置条件。金柏公司的上述意见系对法律的错误理解。至于金柏公司提出南海税务局适用法律错误的问题。因《行政复议法》与《税收征收管理法》均系全国人大常委会通过，属于同一层级的法律，是普通法与特别法的关系，其冲突形式为特别冲突。在行政复议领域，《行政复议法》是普通法，而其他对行政复议问题做出规定的法律则是特别法，《税收征收管理法》即属于特别法。一般情况下，在同一效力层级上，特别法优于普通法。基于此，在税务行政复议中，如果《税收征收管理法》有特别规定的，应优先适用。故南海税务局适用法律并无不当。

*江苏省南京市中级人民法院行政判决书（2018）苏01行初576号*

法院观点：本案中，科勒公司不服南通税务稽查局作出的46号决定书，向省税务局申请行政复议。从46号决定书的内容来看，是要求科勒公司补缴已退增值税款4772296.81元，属于税务机关作出的补缴税款的征收行为，科勒公司对该决定不服而引发的争议，属于“纳税争议”的范畴。对纳税争议申请行政复议必须符合法定的条件。税收征管法第八十八条第一款明确规定不服纳税争议应当先申请行政复议，该条亦对不服纳税争议申请行政复议的前置条件作出强制性规定，即必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，复议申请人行使权利必须遵照此特别规定。南通税务稽查局在46号决定书亦明确告知科勒公司对该决定不服申请行政复议的条件。但科勒公司在申请复议过程中并未向省税务局提供证明其已经缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保的材料，在省税务局书面要求其补正上述证明材料时亦未提供。省税务局依据《税务行政复议规则》第四十五条第一款的规定，决定不予受理科勒公司的此次行政复议申请，适用法律法规正确。

*重庆市第一中级人民法院行政判决书（2019）渝01行终149号*

法院观点：《税收征收管理法》第八十八条第一款、《税收征收管理法实施细则》第一百条、《税务行政复议规则》第三十三条等相关规定对征税行为不服申请行政复议的作出了相应规定。本案中，渝亚公司收到原重庆市地方税务局重点税源管理局两路口税务所作出的渝重地税两缴通（2018）11号《限期缴纳税款通知书》后不服，向国家税务总局重庆市税务局申请行政复议，系前述法律法规规定的作为纳税人的渝亚公司同税务机关发生的纳税争议，故渝亚公司未依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，而直接向国家税务总局重庆市税务局申请行政复议，不符合前述法律法规规定的行政复议条件。国家税务总局重庆市税务局收到渝亚公司行政复议申请后，在法定期限内作出不予受理行政复议申请决定并送达，其行为符合《行政复议法》规定的程序要求，并无不当。

二、“清税前置”严重阻碍了纳税人行使救济权，建议予以废止

《税收征收管理法》第一条就明确表示该法的立法目的为“保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益”，然而目前税收征管过程中更偏向于前者。随着我国目前行政法治的进步和纳税人权利保护越来越受重视，“清税条款”显得越来越不符合时宜。2015年1月，国务院法制办公布了《税收征管法修正案》（征求意见稿）取消了《税收征收管理法》第八十八条中关于复议前的“清税前置”的规定，然而最终的修正案却未采纳征求意见稿关于该条款所作的调整，关于“清税前置”制度的存废争议也延续至今。“清税前置”条款的存在，对于保障国家税收入库已经失去了意义，反而造成行政复议流于形式，纳税人救济权利无法得到充分保障的消极影响，已对经济发展和法治进步形成掣肘，改革势在必行。

（一）“清税前置”条款“重”税权“轻”纳税人权益保障

国家税权及纳税人的合法权益应该同等保护，不应有所偏颇。但清税前置程序本质上彰显了对国家税收利益的过度重视，却忽视了纳税人合法权益的保障。其一，纳税前置程序实则是对提起行政复议主体预先推定为犯法的一种“过错推定”。在清税义务前置的语境下，前置之纳税义务等同于为补偿在先行为违法性而承担的法律责任，这不仅在法理学意义上混淆了法律义务与法律责任的时空关系与逻辑关系，还让纳税人在面对强大的税务机关时或自然或被动地把自己当成了弱势一方和过错一方；其二，公民基本权失范，平等保护受到冲击。税法领域的平等原则既体现在实体层面也体现在程序上。将无力缴纳税款、滞纳金，又无法提供担保的纳税人挡在了救济的大门之外，从而导致了当事人仅仅因为支付能力的差距而享有不同的救济权利；其三，纳税人寻求救济的渠道被堵塞。法谚有云，“无救济则无权利”。对于相当一部分无力缴纳税款的纳税人而言，良好的法律体系运行所需要具备的司法可及性被纳税前置的规定切断，因而使其获得救济的权利仅仅停留在纸面上。

（二）“清税前置”在当前时代缺乏必要性

“清税前置”和“复议前置”制度产生于1992年颁布的第一版《税收征收管理法》，并在多次修订和修正中被保留了下来，这两个制度在保证国家税款及时入库和不被流失方面的确起到了一定积极作用，但这种效果的积极性仅限于税收征管手段不够丰富、税收保障制度不够完备的特定历史时期，而在如今国家财政收入不再捉襟见肘、税收保障措施完备、税收征管科技飞速进步、征管手段日益丰富的情况下，“复议前置”制度在缓冲税务行政诉讼压力方面还存在一定作用，而“清税前置”制度却完全失去了存在的必要性。

（三）“清税前置”违背了税收法律关系平等性

国家的一切权力属于人民，国家权力来源于人民的委托，现代法治社会的重要特征在于对“公权力”的限制。在税收实践中，多年来，一个普遍性的共识是税收三性 ——强制性、无偿性、固定性，过多强调了纳税人作为税收法律关系中纳税主体的义务，在处理税收征纳关系上，绝大部分税务机关总是站在保护国家权利的角度依法行使征税权，却较少注重对纳税人权利的尊重和保护。

（四）“清税前置”堵塞了涉税争议的解决渠道

自现行《税收征收管理法》实施以来，我国每年的税务行政复议和税务行政诉讼总数大约在两千起左右，这个数字占行政诉讼案件的比例不到1%，几乎可以视作为零。然而零复议、零诉讼并不能说明税收工作没有争议，众所周知，由于税法体系本身并不完善，涉税争议在征纳关系中几乎无处不在，而多数纳税人不对征税行为申请复议的原因，并不是不愿先交税，而是交不起税且提供不了纳税担保，往往涉税金额越大的争议越难通过申请复议的途径来解决，纳税人“有苦难言”，只能任由救济权利灭失，任由滞纳金数额如滚雪球般增长。正常的争议解决渠道不畅通，也给税务机关权力寻租创造了空间。

三、就“清税条款”废止后相关程序完善的三点建议

正所谓“有破必有立”，推动“清税前置”条款的废除，必将成为我国税收程序法发展进程中的一件里程碑事件。在此也就“清税条款”废止后相关程序的完善提供三点建议。

（一）确立纳税人诚信推定权

诚信推定也即在没有充分证据证明纳税人存在税收违法行为的情况下，就应当认为纳税人已经依法诚信纳税，不存在税收违法行为，因此就不能要求纳税人先缴清税款、滞纳金或提供担保。

（二）完善纳税人诉讼保障机制

2015年征求意见稿在清税前置制度层面较之现行《税收征收管理法》有一定进步，取消了“清税前置于复议”的要求，但保留了“清税前置于诉讼”的安排。在“以人为本”和纳税人权利保护的时代背景下，为了平衡国家税权保障与纳税人权利保护两者之间的关系，建议将我国现行《税收征收管理法》第八十八条第一款修改为：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生争议时，可以依法提起行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

（三）设立税务法庭，做好税务诉讼与复议制度的衔接协调

设立税务法庭，并推行税务法律顾问和税务公职律师制度，为纳税人权益提供更为专业的、更具针对性的保障，使纳税人体会到税法的具体正义和税收领域的良法善治，有助于涉税案件的有效解决和救济途径的畅通。取消“清税前置”，降低门槛，利用复议制度本身的优越性来吸引相对人选择行政复议程序,使争议最大限度地通过税务机关内部的救济程序解决，做好税务诉讼和行政复议制度的衔接协调。

诉讼权是救济权的表现形式之一，只有既保护纳税人的实体权利，又保护程序性权利，让每一个纳税人完整地享有救济权和监督权，反过来才能督促税务机关不断提高税收执法能力和水平，进而促进整个社会法治的进步。希望有关部门能够积极推动取消《税收征收管理法》第八十八条“清税前置”条款，切实让每一个纳税人在税收程序中感受到公平正义。

参考文献：

1、刘佳，《论《税收征收管理法》中“清税前置”条款之修改》，载于《财税法学前沿问题研究：依法治国与财税法定原则》，P165-172.

2、李刚，《海峡两岸“清税前置程序”比较研究——兼论《税收征管法》有关条款的修订》一文。