城镇土地使用税：土地证记载面积有偏差，实际占用面积如何测量？

编者按：城镇土地使用税作为一种资源税，本着“使用多少负担多少”的基本原则进行课税。本文拟通过一则判决阐明城镇土地使用税的计税依据为“实际占用的土地面积”，并且在土地证记载面积与实际占用面积有偏差时，应以实际测量的占用面积为准，但是该测量数据需要满足一定的条件才是有效的。

案情简介

康某食品公司是从事收购、屠宰、销售动物禽蛋水产及熟制品等经营业务的企业。2015年11月9日、2015年12月23日山西腾某钻具有限公司向康某食品公司主管税务机关举报康某食品公司少缴纳土地使用税等事实，并提供了一份康某食品公司土地证复印件1份，其所载的占地面积8840.38平方米。而康某食品公司持有的土地证记载的占地面积为660平方米，且多年来康某食品公司一直是按照660平方米进行城镇土地使用税的计算缴纳的。税务机关经测量人员测量康某食品公司占用土地面积后，于2015年12月28日作出《责令限期改正通知书》，要求康某食品公司于2015年12月29日前缴纳土地使用税税款282636元。后税务机关又作出了《税务行政处罚决定书》对康某食品公司处以少缴税款0.7倍罚款。

法院判决撤销税务机关所做的《税务行政处罚决定书》，责令重新作出行政行为。

税务机关做错了什么？

1、税务机关未对两份土地证的真实性进行核查

本案中，举报人向税务机关提供了一份土地证的复印件，上面载明的面积与康某食品公司持有和一直以来作为城镇土地使用税计税依据的土地证所载明面积悬殊。但是税务机关未向国土部门调查核实确定两份土地证的真实性，以及国土部门持有数据中涉案土地的实际占地面积，径直进行了土地测量。

2、税务机关测量土地未通知康某食品公司及土地部门参与，以致未能查清“实际占用面积”

本案中，税务机关测量土地是自行安排工作人员进行测量。作为土地的使用者，康某食品公司显然对土地的使用状况更为了解，只有通知康某食品公司参与测量才能查明“实际占用土地”的面积。而且，土地管理部门作为涉案土地的监管部门，对于土地使用情况的信息掌控也是比税务机关掌控的要更为全面的。没有土地部分的参与，也无法核查清楚实际占地面积。正因为税务机关测量土地未通知康某食品公司以及土地部门参与，才会出现庭审中，康某食品公司与税务机关对土地的实际使用状况发生争议，而税务机关无法进一步证明其测量的土地面积确为康某食品公司使用，并依法不属于免征城镇土地使用税的范畴。

华税提示：城镇土地使用税计税依据应以实际占用的土地面积为准

1、《城镇土地使用税暂行条例》第三条明确了土地使用税计税依据确认的基本原则

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条规定：“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。”根据该规定，土地使用税理应以测量的土地占用面积为准。

2、在土地证记载与实际占用面积情况有偏差时，应以实际占用面积为准

虽然《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字〔1988〕第15号）：“六、关于纳税人实际占用的土地面积的确定纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。”以及山西省实施《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》办法（山西省人民政府令第207号）第四条规定：“土地占用面积的测量工作由省人民政府确定的单位组织测定。土地占用面积未测量前，按下列规定办理：（一）持有县级以上人民政府核发的土地使用证书的，按证书确认的土地使用面积确定土地占用面积。（二）尚未核发土地使用证书，但土地登记簿上有登记的，按照登记簿上登记的土地使用面积确定土地占用面积。（三）没有土地使用证书、土地登记簿上也没有登记的，由主管地方税务机关根据实际使用土地情况核实确定土地占用面积。”一系列规定中都有规定，当有土地证时，以土地证确认的土地使用面积确定土地占用面积。但是这些规定在适用土地使用证书确认占地面积时的前提是未进行土地使用面积测量的。

正如本案中，引发争议的根源在于出现了两份土地证而且确定的占地面积差异很大。而判决中，法院并未认定税务机关不可以作出测量，只是强调作出测量前应首先跟土地部门核查土地证的真伪，及涉案地块占有使用的情况。而测量应通知土地使用人及土地部门。因此，我们认为，城镇土地使用税的计税依据应以实际占用的土地面积为准。当出现实际占用面积与土地证等权属证明中记载的不一致时，应进行测量以确认，而不能一味按照土地证的记载面积为准。

3、测量的数据要保证有效性需满足一定条件

根据本案判决，税务机关测量占地面积需要满足以下条件：首先，有权属证明的情况下，税务部分应先与国家土地主管部门核实，土地使用情况相关信息。其次，在确实需要测量的情况下，税务部门应通知土地使用人及土地部门，一者使用人作为土地使用者对土地的实际使用情况了解，有助于准确测绘，二者土地主管部门本就负责对土地确权。最后，土地测量由税务部门工作人员来进行缺乏法律依据，应由当地省、自治区、直辖市人民政府确定的土地测量部门来进行。