城镇土地使用税“实际占用”面积怎么算？且看法院观点

对于企业而言，城镇土地使用税相较于企业所得税、增值税，可谓微不足道。但城镇土地使用税作为一个地方税种，是地方政府财政税收收入的重要来源。目前，城镇土地使用税的立法尚未提上全国人大常委会日程，现行城镇土地使用税的规范性文件以《城镇土地使用税暂行条例》为主，以财政部、国家税务总局的细则、解释说明等以及地方政府规章为补充。由于《暂行条例》的规定较为宽泛，一些问题未予明确，部门规章与地方规章甚至与《暂行条例》规定存在不一致的情况，导致实践当中引发税企争议。

今天，我们与大家分析分析这样一个案例。

2004年3月，原告淄博某包装印刷公司（以下简称A公司）与淄博市国土资源局签订了《国有土地使用权出让合同》，取得淄博市某村的土地，面积为33549平方米（50.32亩）并取得了土地使用权证。

但是，由于政府拆迁工作面临阻碍，其中38.32亩土地至今未拆迁完毕，A公司实际使用的土地面积仅为12亩。

对该12亩土地，A公司部分出租，部分自用。在出租协议中，A公司与承租企业约定，由承租人承担、缴纳城镇土地使用税。

2014年12月，淄博市地方税务局某分局（以下简称B地税分局）接到举报，遂对A公司涉嫌税收违法立案稽查。在正式立案之前，A公司借区政府多部门联合执法之际，接受税务机关核定，缴纳入库了城镇土地使用税6万余元。

2016年1月11日，B地税分局调取了A公司土地产权登记情况，并对土地上承租单位发出《税务事项通知书》进行调查询问。

2017年2月22日，B地税分局作出《税务行政处罚事项告知书》，告知A公司存在的违法事实及拟罚款。

2月28日，A公司取得淄博国土资源局出具的《证明》文件，证明A公司“实际使用的土地面积仅为12亩”。

3月22日，A公司收到《税务行政处罚事项告知书》后次日提出听证申请，经听证程序，B地税分局于2018年1月8日作出《税务行政处理决定书》与《税务行政处罚决定书》。

A公司对该处罚决定书不服，特向法院提起行政诉讼。

本案牵涉实体问题、程序问题较为复杂。一一梳理，其中税收实体问题主要集中于：本案计税依据“纳税人实际占用的土地面积”到底怎么算？

对于此问题，纳税人实际占用的土地面积到底怎么算，税企双方各执一词。B地税分局认为，根据《城镇土地使用税暂行条例》、《关于检发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》以及《山东省实施〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉办法》的规定，应当以土地使用证书载明的面积为计税依据。而A公司则认为后二者违背了《城镇土地使用税暂行条例》的规定而无效，应当根据条例规定以“实际占用”面积为计税依据。

我们将三个文件中计税依据的规定列举如下：

从法律解释的效力来看，《城镇土地使用税暂行条例》仅授权省、自治区、直辖市人民政府制定实施办法，而总局作出的“若干具体问题的解释和暂行规定”没有得到明确授权，且法律效力较低。

从解释内容来看，《城镇土地使用税暂行条例》对计税依据采取了“实质判断标准”；而总局《通知》与山东省《办法》却采取了“形式判断标准为主，实质判断标准为补充”的形式，尤其是山东省《办法》，将土地使用证书载明的土地面积这一机械的形式作为第一位的判断标准，与《城镇土地使用税暂行条例》的原则产生严重背离，不符合上位法的精神。

尽管本案法院并没有对“实际占用”进行解释，但我们认为，城镇土地使用税作为一种资源税，“谁使用谁负担”是基本逻辑，既符合社会主义市场经济的要求，也符合税法公平原则与量能课税原则的要求。因此，总局《通知》与山东省《办法》并没有完全反映《条例》规定的计税依据的原则。同时，《行政诉讼法》规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据，并参照规章。因此，以A公司实际使用（包括出租部分）的土地为计税依据符合行政法规的要求，B地税分局作出的处理、处罚行为确有不当。

最终，法院在判决中亦指出：B地税分局未能充分考虑A公司涉案土地使用纠纷不断发生，大部分土地不能正常使用，不能整体开发，使用权属纠纷至今未能解决，特别是在国土资源部门经测定证明，政府出让给被上诉人的土地之证载面积与实际占用使用土地面积相差巨大等实际情况，仍按证载面积核算税款，有失公平公正，不利于统筹兼顾保障国家税收和保护纳税人的合法权益，促进经济社会发展。

此外，本案还涉及核定征收问题。尽管2014年12月A公司借多部门联合执法之际，向税务机关报告情况，经核定补税6万余元，但时隔2年依旧收到了税务处理、处罚，不禁让企业担忧核定征收的稳定性。假使核定征收后，就同一纳税事项税务机关有权再次处理、处罚，那么纳税义务即处于不确定状态，不当加重纳税人负担。对于此，法院在判决中亦指出：包括地方税务机关在内的联合专项清查组已给A公司核定了税款，税款已上交，其他出租部分应交的各种税金承租方也按税务部门核定的税款已上交。A公司基于对税务机关完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护原则，B地税分局作为五部门联合执法之一，未曾调查核实，未予充分考虑上述行为产生的法律后果，作出被诉行政行为，属明显不当。

至此，本案画上句号。再次总结，我们认为法院的裁判体现了三大原则，亦是本案亮点：

第一，法院在行政案件中遵循“合法性审查”原则，对争讼行为是否符合法律和行政法规的规定进行评价，同时对部门规章，地方行政法规是否违背上位法进行一并审查。

第二，法院在税务案件中遵循税法的基本原则：税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、实质课税原则。其中，税收公平原则包含量能课税原则，要求按照纳税人的经济负担能力课税。

第三，法院在行政案件中遵循保护行政相对人信赖利益原则。即意味着，在现代法治原则下,行政主体在行使权力的过程中必须遵守诚信,不可对行政行为进行随意变更、撤销、废止,否则需要对相对人赔偿合理的信赖利益损失。