废旧物资回收企业税务风险爆发点及应对策略（三）——涉税刑事案件抗辩

编者按：随着“四小票”之一的废旧物资专用发票的取消，废旧物资回收企业进项抵扣不足的问题在行业内尤为突出。对此，部分废旧物资回收经营企业采取了“虚开”买票的违法行为解决，通过虚设交易环节，向开票方支付开票费用，而实际货物并不存在。这种现象频发，近年来税务机关、司法机关对此重点整治。但是，也有一些合法的交易模式，在实践当中被错误认定为虚开。对于已经进入司法程序的虚开案件而言，如何有效的进行抗辩显得尤为重要，对此，本文总结以下四点供读者参考。

一、虚开增值税专用发票罪应当考察主观目的与客观结果

《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）指出：

“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”

“虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。”

当然，司法机关应当考察复函的精神与目的，同时回到立法角度考察虚开罪的成立。从立法目的和立法背景角度考察，虚开罪的规定源于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。该决定明确指出，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”据此可以看到，设立本罪的立法目的就是为了保障国家税收，打击侵害国家增值税税款的犯罪行为。从法益保护及犯罪本质角度考察，任何行为都是因为严重侵犯法益才被刑法规定为犯罪，在此意义上，根本不存在纯粹的行为犯，只有严重侵犯法益的行为才构成虚开犯罪。所以，只有侵害到虚开罪所要保护的法益的虚开行为，才应定性为该罪名。如果行为人所实施的“虚开”行为对国家增值税税款没有造成侵害，或者没有产生增值税税款损失的危险，则无法充分本罪的客体要件，不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚的刑法评价。

二、不能仅以资金回流作为虚开犯罪的判定标准

在废旧物资回收业务中，为方便实际购货散户收回货款，生产企业多在散户供货时通过向废旧物资回收企业借贷的方式直接结算供货款，而后为了完善财务管理，生产企业根据过磅单、入库单等材料与废旧物资回收企业结算货款，废旧物资回收企业再将借款归还给生产企业。由此在整个货物买卖的过程中，废旧物资回收企业与生产企业间产生了资金回流的迹象。该种资金往来情形已经成为税务机关、公安机关查处虚开行为的重要线索。而根据目前已经完结的虚开案件来看，多地在审判虚开案件时，仅以资金回流作为判断是否存在真实交易，进而认定涉案业务是否构成虚开。对此，我们认为，仅以资金回流作为判断没有真实交易是不恰当的。在废旧物资回收业务中，回流的资金最终事实上是支付给了实际供货商，从经济实质上讲，货款回归供货人，交易链条完整，货物和资金的最终归宿无误，从形式上讲，货款由直接与散户结算数量的生产企业支付，也是出于商业便利性的考虑，没有违反民事法律的规定。

三、挂靠开票不构成虚开犯罪

在废旧物资回收业务中，由于实际供货的散户不具备自开增值税发票的条件，在其销售货物后，需要到税务机关申请代开发票。由于散户数量众多、申请代开发票报送资料复杂、且散户需要承担开票应缴纳的税费，使得大多散户不愿申请代开发票。随着营改增试点的全面推开，增值税发票在经济活动中的需求越来越大，废旧物资回收经营企业和用废企业均需要取得增值税专用发票用以进项抵扣和企业所得税税前扣除，为了满足下游购货商的需求，散户逐渐选择挂靠有资质开票的回收主体开展废旧物资销售业务。挂靠经营也逐渐成为废旧物资行业回收业务的惯用做法。

实务中，“挂靠”开票的做法在许多行业普遍存在，关于被挂靠方对外开具发票的行为如何定性的问题，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定：

“对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的”。

国家税务总局《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》针对“挂靠开票”行为明确指出：“二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列”。据此可知，挂靠经营活动属于上述解读中明确的第一种情况的，被挂靠方的开票行为符合国家税务总局公告2014年第39号规定的情形，不属于对外虚开增值税专用发票。

2015年，《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）规定：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的'虚开增值税专用发票’”，该规定进一步明确了挂靠经营活动中，被挂靠方对外开具增值税专用发票的合法性。

因此，在废旧物资回收业务中，散户通过挂靠从事经营活动、并以被挂靠方的名义对外销售货物的，被挂靠方是法定的纳税义务人，应当向购货方开具增值税专用发票，被挂靠方的开票行为符合税法规定，不应认定为虚开。

四、企业需谨慎享受税收优惠政策

2008年，财政部、国家税务总局发布《关于再生资源增值税政策的通知》（财税[2008]157号），自2009年1月1日开始，废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资不再实行免税，和其他增值税一般纳税人一样按17%的销项税率计算缴纳增值税，另安排两年过渡期（2009年增值税先征后退70%，2010年先征后退50%）。同时规定，对于增值税一般纳税人购进再生资源，应当凭取得的增值税条例及其细则规定的扣税凭证抵扣进项税额，原印有“废旧物资”字样的专用发票停止使用，不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。财税[2008]157号的实施对于废旧物资行业冲击巨大，由于不断恶化的价格恶性竞争以及经营成本问题，大量的回收企业、生产企业难以为继，地方经济受损。部分再生资源产业集聚的地方政府为维稳，不得不采取地方财政返还等措施，但由于各地经济发展水平不一，地方政府支持力度各异，业内不公平竞争愈发明显。加之，2014年地方税收优惠政策清理之后，许多地方税收优惠政策存在合法性问题，存在随时叫停的风险。目前，为了充分利用不同地区的税收优惠政策，许多集团企业纷纷在不同地方设立子公司/分公司，各地具体规定不同、执行口径不一等问题，加剧了企业所面临的的涉税风险。因此，对于废旧物资回收企业而言，在适用地方政策时，应当就其合法性、合理性审慎分析，同时针对潜在风险做好防控。

自2008年以来，废旧物资回收环节增值税优惠政策的取消导致回收环节税负加重并传导至生产环节，成为废旧物资行业虚开案件多发的重要诱因。其主要表现在：一是回收企业难以取得增值税进项抵扣，导致其税负过重；二是加工环节税收优惠条件严苛，能够享受优惠的企业有限；三是加工环节税收优惠难以传导到回收环节的正规企业，导致“劣币驱逐良币”。2017年至今，税务机关在废旧物资行业开展税收专项整治，重点稽查江浙等12省市。安徽、上海等地废旧钢铁虚开发票问题持续发酵，涉税刑事案件不断爆发。结合废旧物资回收业务的特点，为解决目前存在的税负过重和虚开违法犯罪问题，华税建议，企业应在开展回收业务时，重视理顺交易链条和业务操作，避免虚开风险，同时针对已经出现的虚开案件，尤其是虚开刑事案件，应当积极应对，就事实证据、法律适用等问题与司法机关保持沟通，最大程度保护当事人的合法权益。