税案观察：保护纳税人信赖利益与行政合法性审查应当并举

编者按：随着我国经济社会的飞速发展，民主法治进程的不断加快，人民群众对法治需求的日益提高，在此背景下，2017年我国《行政诉讼法》迎来了第二次修正，2018年《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》也正式颁布，标志着我国在行政法治新阶段又迈进一步。但是，现行《行政诉讼法》仍然将坚持行政行为合法性审查作为唯一的基本原则，并没有吸收普通法系合理性审查的原则，因此在审判实践中，保护纳税人信赖利益等具体要求并不能违背行政合法性原则，易言之，行政机关超越职权作出的税收优惠允诺，由于违背行政合法性原则而无效，纳税人受损的信赖利益不能得到有效救济。本文通过一则最新案例的解读，分析行政诉讼中合理性审查的必要性，以飨读者。

一、案情简介

为鼓励全国机构和个人投资者到湖北省襄阳市减持上市公司限售股，襄阳市政府出台了若干限售股减持优惠政策，并于2014年6月13日形成《关于上市公司限售股在我市减持享受优惠政策专题会议纪要》（以下简称第81期会议纪要），明确标准按个人投资者实际缴纳的个人所得税的39.5%给予奖励。

原告任东梅积极响该政策，于2015年2月6日至2月12日期间将自己持有的2200多万股皇氏集团股票转入襄阳樊城区银河证券襄阳营业部并减持股份970万股，减持成交金额人民币255289482.80元，预扣预缴个人所得税47425240元，实际应缴43399212.06元。

2015年8月3日，樊城区财政局作出《樊城区财政资金支付拟办意见(建议)单》，向襄阳金融办提交《关于高国兴等九人(含原告任东梅)和许宏林在我市减持限售股享受优惠政策的请示》，申请奖励九人合计人民币36655236.43元和许宏林奖励人民币1061830.11元。经批准后，襄阳樊城区财政局于2015年8月31日向原告任东梅兑付财政奖励金人民币4932037.10元。

2015年10月28日，被告襄阳市政府对襄阳金融办下发《关于停止执行上市公司限售股在我市减持优惠政策的批复》，要求停止执行《关于支持证券公司襄阳营业部吸引市内外客户在我市转让限售股实施奖励的意见(襄阳政办函【2012】4号)》、《关于上市公司限售股在我市减持享受优惠政策专题会议纪要》等文件。此后，被告襄阳市政府即停止了限售股减持奖励兑付工作。对于原告任东梅剩余12210651.66元奖励金至今未支付。

任东梅不服，遂诉至法院，要求襄阳市政府履行剩余12210651.66元奖励金的支付义务。

二、两审法院对本案法律关系的认定

对于本案形成的法律关系，两审法院作出了不同认定：

一审法院认为：行政奖励，是指行政主体为表彰先进、激励后进，以充分调动和激发人们的积极性、创造性，依照法定程序和条件，对为国家、人民和社会作出突出贡献或遵纪守法的行政相对人给予物质或精神奖励的具体行政行为。行政允诺，是行政主体为履行行政职责，向不特定相对人发出的、承诺在相对人实施某一行为后，自己或其下属部门给予相对人物质利益或其他利益的单方意思表示。行政合同，是行政主体为达到维护、增进公共利益，实现行政管理目标，与相对人经过协商一致达成的协议。行政允诺，实践中也称行政承诺，其更类似于向不特定人发出的行政要约，是成立行政合同的启动程序。一旦相对人响应要约，实施满足行政主体单方允诺或称之为要约设定的条件的行为，则双方具体的行政法律关系成立。如果没有行政相对人的响应和参与，单纯的行政允诺，并不成就具体的行政法律关系，属于抽象行政行为中一般规范性文件的范畴。因此，本案行政诉讼法律关系的实质，属于一起涉及个人所得税先征后返优惠政策引发的行政奖励纠纷。

二审法院认为，虽然襄阳市政府对外公布优惠政策时使用了“奖励”的文字表述，但对该行为性质的认定还应结合其目的和内容综合判断。行政奖励，是指行政机关依照行政法律规范，依职权向符合奖励条件者赋予奖励性权益的行政行为。行政允诺，是指行政机关为实现公共利益或者行政管理目标，向特定或不特定的相对人承诺，在相对人完成特定行为或者满足某种特定条件时授予其某种利益的意思表示，一旦约定成就，行政机关与相对人之间即因行政允诺形成具体的权利义务关系，双方均应受行政允诺内容的约束。由此可见，行政允诺与行政奖励在行为的依据、目的和履行方面均有所不同。本案中，襄阳市政府通过召开专题会议（第81期会议纪要）制定了对限售股在襄阳减持进行了奖励的政策，明确了奖励的对象、标准及流程，任东梅作为不特定的投资者了解到上述政策后，将所持股票转入襄阳证券公司并减持、缴纳个人所得税后，向襄阳市政府申请奖励，最终获得了政府兑付的部分财政奖励金。因此，襄阳市政府公开表明对在当地减持限售股的个人按照所缴纳个人所得税额的一定比例给予奖励，名为“奖励”，实属行政允诺，任东梅基于襄阳市政府的允诺在当地减持所持有的上市公司限售股并实际获得部分兑付奖励，与襄阳市政府之间形成行政允诺法律关系。

三、两审法院对于税收优惠政策合法性的认定

一审法院认为：《个人所得税法》第二条（十一）项、第四条（十）项、第五条（三）项规定，个人所得税的应税项目和免税、减税由国务院财政部门批准。第十三条规定，个人所得税的征收管理，依照《税收征收管理法》的规定执行。《税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。国务院国发〔2000〕2号《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》第二条规定，地方人民政府不得擅自在税收法律、法规明确授予的管理权限之外，更改、调整、变通国家税收政策。先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。对于需要国家财政扶持的领域，原则上应通过财政支出渠道安排资金。如确需通过税收先征后返政策予以支持的，应由省（自治区、直辖市）人民政府向国务院财政部门提出申请，报国务院批准后才能实施。国务院国发〔2015〕25号《关于税收优惠政策相关事项的通知》第三条明确规定，各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。各地、各部门今后出台新优惠政策，除法律行政法规已有规定事项外，涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行；其他由地方政府和部门批准后执行，其中安排支出不得与企业纳税和非税收入挂钩。

根据本案查明的案件事实，原、被告双方并未签订涉及税款返还金额、期限等内容的书面协议，原告基于被告襄阳市政府的行政允诺在襄阳减持限售股，原、被告双方形成的行政奖励法律关系的内容，不符合前述税收征管法、个人所得税法以及〔2000〕2号《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》的相关规定，也不符合国务院〔2015〕25号文件规定的税收优惠政策继续履行的条件。

二审法院认为：从第81期会议纪要内容看，襄阳市政府允诺奖励的行为为在当地减持限售股并缴纳个人所得税；奖励的计算基数系所缴纳的个人所得税额；奖励资金来源于襄阳及区（县）两级政府财政。显然属于国务院国发〔2014〕62号文中“三、切实规范各类税收等优惠政策……（三）严格财政支出管理”部分提及的，与缴纳税收挂钩的财政支出优惠政策，对此国发〔2014〕62号文已表明应明确禁止。虽然国务院于2015年5月10日下发国发〔2015〕25号文，对国发〔2014〕62号文的执行作了一些补充规定，并暂停了国发〔2014〕62号文规定的专项清理工作，但是要求地方政府依据法律、行政法规规范各类优惠政策，坚持税收法定原则，严格财政支出管理，安排财政支出不得与税收或非税收入挂钩的文件精神与国发〔2014〕62号文仍保持一致，并未表示取消或暂停执行。

《行政诉讼法》第六十三条规定：人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据；地方性法规适用于本行政区域内发生的行政案件；人民法院审理行政案件，参照规章。据此，法律和行政法规、地方性法规是人民法院审查行政行为合法性的法律依据。虽然国务院国发〔2015〕25号文就国发〔2014〕62号文的执行作出了一些调整，强调对已出台的优惠政策“有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，由各地按照把握节奏、确保稳妥原则设立过渡期，过渡期内继续执行；各地与企业已签订的优惠政策继续有效，对已兑现的部分不溯及既往”，体现出对行政相对人信赖利益的保护，展现了行政管理的柔性，但对案涉襄阳市政府行政允诺合法性的司法审查，仍应依据襄阳市政府作出允诺时的相关法律、行政法规判定。

《财政部、国家税务总局、证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号）规定，对个人转让限售股取得的所得适用20%的比例税率征收个人所得税。因此，对于个人而言，就减持限售股所得纳税系法定义务。襄阳市政府允诺纳税人以政府财政支出形式对其履行法定义务的行为给予奖励，且奖励标准与依法应缴纳的税款挂钩，虽然并非向纳税人直接返还税款，但因为财政支出资金来源于国库，事实上是对应纳税款的“先征后返”，形成减轻纳税人应纳税义务的最终结果，变相减轻税负，损害了国家税制的统一。《税收征收管理法》第三条第二款规定，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。襄阳市政府作出案涉行政允诺显然与前述税收法律规定相抵触，超出了自身法定权限范围。《财政部、国家税务总局、证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号）明确表明，就转让限售股所得征收个人所得税系出于“进一步完善股权分置改革后的相关制度，发挥税收对高收入者的调节作用，促进资本市场长期稳定健康发展”的需要，襄阳市政府允诺的优惠政策也违背了这一征税目的。事实上这也是国务院国发〔2014〕62号文、国发〔2015〕25号文反复强调，要求地方政府依据法律、行政法规规范各类优惠政策，安排财政支出不得与税收或非税收入挂钩的原因。因此，本院认为襄阳市政府违反法律规定超越权限作出行政允诺，行政行为不合法。

四、二审法院裁判结果

二审法院认为，依法行政、践诺守信，是法治政府和政务诚信建设的基本要义。就本案争议而言，任东梅基于与襄阳市政府之间形成的行政允诺法律关系，要求襄阳市政府兑现允诺，合乎情理；作为政府机关襄阳市政府应当信守承诺，没有法定理由不得违约、毁约，维护自身公信力；司法审判则应当保护行政相对人的信赖利益，监督行政机关诚信履约。但是，在遵循信赖利益保护原则的同时，司法审判必须坚持行政行为合法性审查的基本原则，不能将对信赖利益的保护置于监督行政机关依法行政之前，以违反法律法规或牺牲公共利益强调行政机关对违法所作允诺的遵守。对于行政机关确实违反法律、行政法规作出的允诺，司法审判依法应当给予否定性评价。因此，本案基于襄阳市政府超越法定权限，自定财政支出优惠奖励政策，变相减税，违反《税收征收管理法》第三条第二款的规定，所作行政允诺违法，本院对上诉人任东梅要求被上诉人襄阳市政府继续履行行政允诺的诉讼请求不能支持。

五、华税点评

（一）在我国《行政诉讼法》中引入合理性审查的思考

合理性审查原则来源于英国，也称为“温斯伯里不合理性”（Wednesbury unreasonableness）。在温斯伯里案件里，格林大法官说：“法庭被授权调查行政机关的行为，看他们是否考虑了不应该考虑的因素，或者，相反他们拒绝或忽视考虑了应该考虑的因素。一旦这个问题的回答是肯定的，那么，即使行政机关已经考虑了他们应该考虑的，他们所做的决定如此不合理以至于没有一个合理的行政机关会做出这样的决定。在这样的案件中，我认为，法庭可以干预。法庭这种干预的权力不是作为行政机关的上诉机关来推翻行政机关的决定，而是作为司法机关，关注而且仅关注行政机关是否超越议会授权范围而违反了法律。”它意味着即使行政机关满足了合法性的要求，在法定权限内做出某项决定，如果该决定“如此不合理，以至于没有任何一个理性的决策者会做出类似的决定”，法院仍然可以撤销。

我国《行政诉讼法》第六条规定“人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查”，由此确定了合法性审查为基本原则。尽管第七十条同时规定：“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：……(六)明显不当的”，但是实践中这类现象仅出现在行政行为虽符合合法性要求，但明显不当的情形。本案中，行政行为不符合合法性要求，但因此而撤销将损害纳税人信赖利益、不执行改违法行政行为反而将导致“明显不当”的情形，在实践中较为罕见且并不能适用此项规定。

笔者认为，随着社会的不断发展，社会关系日益复杂、社会事务大量增加，政府的功能也不断增强，行政机关的自由裁量权也愈发扩大，一次必定也应该受到同等的制约和监督，因此合理性审查原则是行政诉讼法发展的必然趋势。尽管合理性原则是一项极为抽象的原则，其标准与尺度难以准确把握，在我国这样的大陆法系中难以用成文法的方式将合理性原则的内涵表达得既准确又完整，而且从战略层面上看甚至涉及国家司法制度、体制和改革发展，但是笔者仍然认为，改革非一日之功，立足国情，从审判实践现实出发，对《行政诉讼法》进行符合中国特色的修改，逐步推进，亦未尝不可。

（二）纳税人如何保障合法权益

本案湖北省高院认为，地方政府无效的税收财政返还允诺无效，纳税人请求地方政府履行允诺不能得到支持。但是，最高人民法院的案例却提出了相反的观点。

以（2017）最高法行申7679号潍坊讯驰置业发展有限公司诉安丘市人民政府履行行政合同再审一案为例，最高院认为：行政协议具有两面性，既有作为行政管理方式“行政性”的一面，也有作为公私合意产物“合同性”的一面，故行政协议既是一种行政行为，具有行政行为的属性；又是一种合同，体现合同制度的一般特征。（潍坊讯驰置业发展有限公司与安丘市人民政府）合同书第四条第3项涉及营业税、所得税地方留成在讯驰公司交纳后予以返还问题，上述费用属于地方政府财政性收入，安丘市政府享有自主支配权，在此基础上订立的合同条款并不违反法律、行政法规的强制性规定，亦应为有效约定。“政贵有恒，治须有常”。政府在地方建设开发和招商引资领域的优惠政策应有持续性和连贯性，以便为民营企业营造优良的营商环境，切实保护行政协议相对人的信赖利益及其他合法权益。

因此，笔者建议，在面对地方政府税收优惠允诺时，纳税人应当谨慎考虑政府信用与政策稳定性，建议纳税人与地方政府达成行政合同，将允诺事项以行政合同方式确认，以保障自身合法权利，在产生纠纷时，方得主张参考适用最高人民法院的裁判案例。