个人股权转让的涉税刑事风险

编者按：随着我国市场经济发展和改革开放的深入，个人投资已成为普遍现象，随之增加的是个人股权的变动也越来越多，股权变动增加了个人的财富和收益，但是因为社会的纳税意识普遍不高，个人股权转让后涉税问题日益增加。本文通过一则案例分析个人转让股权后未缴纳税款的刑事责任相关问题。

一、案情简介

温某、王某乙与王某甲于2009年6月份共同注资600万元成立“神木县威海煤业有限责任公司”，于2009年7月28日变更注册资本为1000万元，温某持有48.88%的股份，王某甲持有45.12%的股份，王某乙持有6%的股份。2011年12月8日，经三股东协商，将威海煤业全部股权以4500万元的价格转让给何某、杨某二人（其中温某持有的488.8万元股权全部转让给了何某，王某甲持有的451.2万元股权全部转让给了杨某，王某乙持有的60万股权转让给何某21.2万元，转让给杨某38.8万元）并于12月12日在神木县公证处办理了公证（公证书以总价1000万元转让）。三股东转让股权后均未进行纳税申报。

2011年12月12日前，王某乙共收到72万元股本金和公司分红，12日起共收到分红和奖金80万元。三股东转让股权后均未进行纳税申报，神木县地方税务局核算认为，温某应缴纳个人所得税2729039.80元，印花税10998元，合计2740037.80元；王某甲应缴纳个人所得税2519113.66元，印花税10152元，合计2529265.66元；王某乙应缴纳个人所得税334988.52元，印花税1350元，合计336338.52元。神木县地方税务局分别于2015年9月14日、2016年1月5日两次向三被告人下达《神木县地方税务局税务事项通知书》，限三人在收到通知后十五日内到神木县地方税务局缴纳相关税款。。温某收到通知后于2015年9月29日缴纳印花税10998元、滞纳金7610.62元、个人所得税130000元，于2016年1月12日缴纳个人所得税20000元，案发后于2016年5月13日将剩余个人所得税2579039.80元全部缴清；王某乙、王某甲未按照神木县地方税务局要求缴纳税款。

2016年5月，三人因涉嫌犯逃税罪被神木市公安局立案侦查，此后，神木市人民检察院以神检诉刑诉（2016）667号起诉书指控三人犯逃税罪，2018年8月28日，陕西省榆林市中级人民法院作出二审判决，三人犯逃税罪，分别定罪量刑。

二、案件结果及各方观点

王某乙辩护人认为，与温某、王某甲书面约定其股权及转让所涉及的税费和一切债权由温某、王某甲二人承担，基于个人所得税实际所得额纳税原则，王某乙未取得涉案股权的转让款，在未取得实际所得的情况下，不是纳税义务人；同时王某乙也没有逃税的故意，不构成逃税罪。

法院认为，对于王某乙及其辩护人所持温某、王某甲与王某乙约定股权转让所有税费由温某、王某甲二人承担的辩护理由，经查，依法缴纳个人所得税是法律规定的义务，王某乙与温某等人的约定不能免除王某乙的法定义务，故王某乙及其辩护人的辩护理由，法院亦不予支持。最终王某乙被判逃税罪，有期徒刑一年六个月，并处罚金人民币3万元。

三、华税分析

（一）个人股权转让的涉税刑事风险

《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》、《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）等法律法规规定，个人转让股权应当缴纳个人所得税，在股权转让协议签订生效后应当依法向主管税务机关申报纳税；《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”实践中，在扣缴义务人未履行代扣代缴义务的情况下，税务机关往往会向纳税人发出追缴通知，要求纳税人缴纳税款、滞纳金及罚款。若纳税人未依法补缴的，则很容易涉嫌逃税罪。《刑法》第二百零一条第一款关于逃税罪的规定是，“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”

《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条规定，“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的，应予立案追诉。”本案中，二审法院认为王某乙将所持股权全部转让后，作为纳税人在扣缴义务人没有代为扣缴、并已收到全部股权转让款的情况下未依法纳税申报，且在神木县地方税务局根据公司提供的财务报表计算出其应纳税款，并两次下达缴税通知后，王某乙既未向税务机关提出异议，又未缴纳相应税款，其行为符合逃税罪的构成要件。

（二）逃税罪的阻却事由

《﹤中华人名共和国刑法修正案（七）﹥解读》第三条规定：“当发现纳税人具有虚假纳税申报或者不申报行为后，税务机关应当根据纳税人的逃税事实依法下达追缴通知，要求其补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并且接受行政处罚。如果逃税罪的初犯当事人按照税务机关下发的追缴通知和行政处罚决定书的规定，积极采取措施，补缴税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，则不作为犯罪处理；如果已经构成逃税罪的初犯当事人拒不积极配合税务机关的上述要求，或者仍逃避自己的纳税义务的，税务机关就应当将此案件转交公安机关立案侦查进入刑事司法程序，追究当事人的刑事责任”。

《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条规定：“逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：

1、纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；

2、纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；

3、扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。

纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。”

由此可知，逃税罪在司法实践具体适用过程中遵循以下五个原则：

1、逃税案件以行政处罚作为前置程序。

2、逃税行为需符合逃税罪的犯罪构成。

3、经税务机关依法下达追缴通知，行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。

4、行为人超过了税务机关的规定期限而不接受处理、处罚时，司法机关才能追究刑事责任。

5、行为人在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的，不再适用刑法第二百零一条的逃税罪阻却事由。

（三）行政处罚应为逃税罪的前置程序

《<关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）>理解与适用》指出：“税务机关行政处罚程序是逃税案刑事追诉的前置程序；纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占应纳税额百分之十以上的，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款，不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的，应当立案追诉。理由是：一是打击逃税犯罪的主要目的是维护税收征管秩序，促使纳税义务人依法积极履行纳税义务，保证国家税收收入。只有纳税人不积极配合税务机关履行义务，不满足刑法规定的不追究刑事责任的条件时，税务机关才应当将案件移交公安机关立案侦查进入刑事司法程序，这符合刑法的立法原意；二是刑法第二百零一条条第四款规定的“补缴应纳税款”、“缴纳滞纳金”、“已受行政处罚”属于并列关系，只有在上述三个条件同时满足的情况下才不予追究行为人的刑事责任，反过来只要其中一个条件不满足就应追究刑事责任。因此，立案追诉标准“补缴应纳税款”、“缴纳滞纳金”、“已受行政处罚”应表述为选择关系而非并列关系。三是从立法精神来看，“已受行政处罚”不仅是指纳税人收到了税务机关的行政处罚决定书，而且更为重要的是，纳税人应当已经积极缴纳了罚款，这是对其已经构成犯罪的行为有无悔改之意的重要判断标准，因此，不宜将“已受行政处罚”限定为“生效的行政处罚”。

另外，纳税人无条件接受行政处罚，并不意味着其申请行政复议权和提起行政诉讼权的灭失。对于纳税人的涉税违法行为，如果涉嫌构成犯罪的，税务机关应当依法移送至司法机关，不得以罚代刑。但根据《修正案》第二百零一条第四款之规定，行为人接受行政处罚是免予受到刑事处罚的前置必要条件，因此行政处罚程序应当先行启动。若税务机关在稽查过程中，发现违法行为达到逃税罪的立案追诉标准，将涉嫌犯罪线索及相关证据直接移送公安机关的，司法机关也不能直接追究行为人的刑事责任，应交由税务机关作出决定，根据行为人是否缴纳税款、滞纳金、罚款决定是否追究刑责。对此，司法实践中已有例证。湖南省浏阳市人民法院行政判决书（（2016）湘0181行初43号）中指出，“本案案件线索系公安机关办理原告法定代表人涉嫌其他刑事犯罪侦查中发现并转长沙市国家税务稽查局于2015年6月10日交办被告查处，被告于2015年11月6日立案，2016年1月29日向原告下达《税务行政处罚决定书》，在赋予原告六个月的行政诉讼期限未届满，处罚决定书未产生法律效力的情况下，（注：此处处罚决定书的生效应以送达为标准，送达行政相对人后即生效。）且我国刑法规定逃税罪追究刑事责任必须行政处罚程序前置，即在当事人主动接受行政处罚的情形下，不予追究当事人刑事责任。仍于2016年4月将未生效的《税务行政处罚决定书》认定的少缴增值税的违法事实作为原告法定代表人陶佑忠涉嫌逃避缴纳税款犯罪移送浏阳市公安局，违反了法定程序。