刘天永：《已证实虚开通知单》证明效力争议案

在涉税刑事案件，尤其是虚开增值税专用发票犯罪案件中，《已证实虚开通知单》通常作为证据出现，而司法机关往往对其不加审核而直接采信，导致企业难以有效反驳，陷入困境。《已证实虚开通知单》作为税务机关的内部文书，其能否直接作为证据使用值得商榷。本文为读者分享一则案例，分析《已证实虚开通知单》的证明效力问题，并为纳税人提出应对建议。

一、案情简介

2012年10月，甲公司取得了销货单位为吉林省辉南县某矿产品经销公司的2份增值税专用发票，发票合计金额1600000元，税额为272000元，价税合计1872000元，并均已申报抵扣增值税进项税。2013年7月26日，吉林省辉南县国税局稽查局作出《已证实虚开通知单》，认定甲公司所取得的上述2份发票为虚开的增值税专用发票。

因甲公司涉嫌取得虚开增值税专用发票抵扣进项税，2013年8月8日，广西省苍梧县国税局稽查局决定对甲公司立案检查，并依法向其送达了《税务检查通知书》。甲公司从苍梧县国税局稽查局获知其取得的上述2份增值税专用发票被开票方税务机关（即辉南县国税局稽查局）认定为虚开增值税发票后，预缴入库税款272000元。

2016年2月3日，苍梧县国税局稽查局根据苍梧县国税局重大案件审理委员会集体审理决定，对甲公司作出《税务处理决定书》，要求甲公司补缴税款，但暂不作处罚，不加收滞纳金。

甲公司对《税务处理决定书》不服，于2016年3月25日向梧州市国税局申请行政复议，复议结果为维持原行政行为。甲公司不服，提起行政诉讼。

二、各方观点

争议焦点：辉南县国税局稽查局作出的《已证实虚开通知单》是否可作为认定甲公司取得的2份发票为虚开的增值税专用发票的证据。

甲公司观点：《税务处理决定书》仅仅依据税务部门的《协查函》、《已证实虚开通知单》就认定销货方开具给原告的增值税专用发票是虚开的，证据不足。

法院观点：稽查局作为法律法规规定的专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处和发票管理的税务主管部门，其作出的《已证实虚开通知单》是其依据法定管理职权对原告所取得的2份增值税专用发票的性质作出的结论性文书，在无相反证据足以推翻其效力的情况下，《已证实虚开通知单》依法可作为认定原告取得的2份虚开的增值税专用发票的证据。

三、法律分析

（一）《已证实虚开通知单》被直接采纳为证据对纳税人不利

在行政诉讼当中，税务机关对其作出的税务处理、处罚等行政行为的合法性负有举证责任，《已证实虚开通知单》往往是其证据之一。对于《已证实虚开通知单》以及税务机关依职权作出的其它文书，法院往往不再亲自核实涉案交易的真实情况，而将其直接采纳为证据。例如在本案中，法院强调“在无相反证据足以推翻其效力的情况下，《已证实虚开通知单》依法可作为认定原告取得虚开的增值税专用发票的证据。”

尽管我们一直强调，司法裁判者应当公正、独立地查明案件事实，不能仅以行政机关提供的证据作为定案依据，但是现实当中某些地方上的司法机关在行政诉讼中倾向于信任行政机关，这给纳税人抗辩带来一定不利影响。

（二）《已证实虚开通知单》不应直接被采纳为证据

《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发［2013］66号）第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。”从上述规定可以看出，《已证实虚开通知单》是办理虚开案件中各税务机关之间的协查材料，其性质属于税务机关的内部文书。

一项材料是否应当被法院采纳为证据使用，取决于其是否满足证据的“三性”要求，即是否同时具备客观真实性、合法性和关联性。从客观真实性的角度看，《已证实虚开通知书》为税务机关的内部文书，只是违法信息线索，其并非是在查明受票企业具体情况的情形下做出的文书，因此其不符合证据的客观真实性要求。而从合法性的角度看，只有作出税务处理、处罚决定的税务机关才是合格的证据主体，其采用合理方法依法定职权收集的材料才能作为证明案件事实的证据。《已证实虚开通知单》是由开票方企业所在地税务机关出具的，而开票方企业所在地税务机关并不是对受票企业作出处理、处罚的税务机关，也未接受受票方企业所在地税务机关的协查委托，不具备本案的证据主体资格；因此，《已证实虚开通知单》不具备证据的合法性要件。综上，《已证实虚开通知单》并不同时具备证据所要求的“三性”，不应被直接采纳为证据使用。

（三）纳税人应主动搜集证据，证明交易真实性

从税务机关接到《已证实虚开通知单》到最终作出税务处理、处罚决定，在此期间，纳税人有较为充足的时间可以与税务机关沟通，向税务机关陈述申辩，提交证据。而如果等到税务机关已经作出税务处理、处罚决定，案件进入行政诉讼程序，此时想要否定《已证实虚开通知单》的证明效力，就会显得消极被动。因此，我们建议纳税人积极地搜集证据，证明交易真实性。《行政诉讼法》第三十七条规定：“原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告的举证责任。”可见，法律对纳税人积极搜集证据进行抗辩是持支持态度的。

如果“三流一致”是税务机关认定是否虚开的标准，那么纳税人亦可以围绕“三流一致”搜集合同、货物运输/服务提供、出库入库、资金收付、发票开具情况的证据，以证明交易的真实性。在特定情况下，纳税人搜集证据存在困难，此时可以向法院申请调取证据，或申请法院责令税务机关提交证据。例如，《行政诉讼法》第四十一条规定：“与本案有关的下列证据，原告或者第三人不能自行收集的，可以申请人民法院调取：（一）由国家机关保存而须由人民法院调取的证据；（二）涉及国家秘密、商业秘密和个人隐私的证据；（三）确因客观原因不能自行收集的其他证据。”再例如，最高人民法院关于适用《中华人民共和国行政诉讼法》的解释（法释[2018]1号）第四十六条亦规定：“原告或者第三人确有证据证明被告持有的证据对原告或者第三人有利的，可以在开庭审理前书面申请人民法院责令行政机关提交。……行政机关无正当理由拒不提交的，人民法院可以推定原告或者第三人基于该证据主张的事实成立。”

可见，法律、司法解释都充分保障了纳税人从税务机关处获取有利证据的权利，因此纳税人在产生税收征管纠纷时，应当主动行使权利，多方面搜集证据证明交易的真实性，从而维护自身合法权益。