刘天永：丢失账簿时应纳税额的确定分析案

查账征收为税务机关确定纳税人应纳税额的一般原则，当纳税人丢失账簿等财务资料时，税务机关则有权采取核定征税的方式来确定纳税人的应纳税额。而纳税人在日常经营中也要保管好账簿等财务资料，以免触犯相关法律法规，承担行政甚至刑事责任。本文笔者分享一则案例，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

2013年4月23日，福州市国家税务局稽查局（以下称“福州稽查局”）对甲公司进行立案调查。甲公司为增值税一般纳税人，国税管征税种为增值税、企业所得税，征收方式为查账征收。2013年5月8日，福州稽查局向甲公司送达《税务事项通知书》，要求甲公司提供有关会计账簿凭证、发票存根联、纳税申报表等财务资料。甲公司出具说明报告称：“公司兼职的对账人员于2013年3月底对账途中，不慎将公司的账本和凭证等资料遗失（2009年度至2013年度），无法找回。”

在无法查账的情况下，福州稽查局向甲公司开户行送达《检查存款账户许可证明》并出示税务检查证，经查银行流水，2009年1月至2013年4月甲公司通过银行收取的款项共47967482.64元，涉及26家医院。随后，福州稽查局对福州市区的医院送达了《税务检查通知书》并出示税务检查证，对福州市区以外的医院进行发函协查，对甲公司银行对账单中收款的具体情况进行了核实。经查，上述款项均为甲公司与医院交易所涉货款，且甲公司均开具发票。根据各大医院提供的发票、入库单、付款凭证等计算，甲公司少报销售额共计3353万余元，构成偷税。后福州稽查局对甲公司作出税务处理、处罚决定，要求补缴税款、滞纳金、罚款。

二、法律分析

（一）应纳税额的确定

1、确定应纳税额的一般原则

关于应纳税额的确定，从理论上来说，主要有两种看法：一是传统的“查定处分”，另外一种是现在为税法学界普遍接受的“税收债务说”。在“查定处分”之理论下，当出现了满足税法规定的税收要素时，也并不立即产生纳税义务，而是通过“查定处分”这一行政行为的行使才产生纳税义务，即“查定处分”不仅是纳税义务的创设行为，更是纳税义务内容的确定行为。在“税收债务说”理论下，认为只要满足税法规定的税收要素,税收债务即纳税义务就随即产生，即税收债务在法律规定的税收要件充分时成立，而征税机关的行政行为仅具有确定具体的纳税义务内容的效力。

在“税收债务说”的精神实质下，税务机关一般根据纳税人的财务资料及其自主纳税申报来确定纳税人的应纳税额，这也是确定纳税人应纳税额的一般原则，只有在法律规定的特定情形下，税务机关才会以其行政权确定纳税人的应纳税额。

2、账簿等财务资料丢失如何确定应纳税额

《税收征收管理法》第三十五条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”

由上述规定可知，纳税人的账簿等财务资料丢失的，税务机关即可核定其应纳税额。实务中，在纳税人的账簿等财务资料丢失的情况下，税务机关有两种方式确认真实的销售收入、成本、费用以计算应纳税额：第一种是通过其他方式能够准确计算纳税人真实的销售收入、成本、费用时，依然执行查账征收，易言之账簿并非查账征收的唯一依据；第二种则是核定征收，根据《税收征管法实施细则》的规定，通过以下几种方式核定：参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；按照其他合理方法核定。

但是近年来，核定征收政策不断紧缩，税务机关核定征收权得到限制，即便存在账簿丢失的情况，税务机关亦不轻易核定，而是采取多种方法确认真实的销售收入。因此，在本案中，福州稽查局没有进行核定征收，而是通过核查企业银行流水、购买方留存发票、收据、入库单据、付款凭证等资料，综合确定正大公司真实的销售收入、确定偷税数额。

（二）丢失账簿可能面临严峻的法律风险

账簿不仅是记录、反映纳税人经济业务的材料，在税收法律关系中，账簿等会计资料则是确定纳税人应纳税额的主要依据，具有举足轻重的作用，因而各个法律部门根据其立法目的，对纳税人持有账簿作出了细致的要求，纳税人若违反这些法律规定，将会承担行政责任，甚至是刑事法律责任，纳税人须谨防相关的法律风险。

1、行政责任

根据《税收征收管理法》第六十条第一款的规定，纳税人未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。

根据《会计法》第四十二条的规定，违反本法规定，未按照规定保管会计资料，致使会计资料毁损、灭失的，由县级以上人民政府财政部门责令限期改正，可以对单位并处三千元以上五万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处二千元以上二万元以下的罚款。

根据《发票管理办法》第三十五条的规定，违反本办法的规定，未按照规定存放和保管发票的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。

2、刑事责任

企业若为掩盖偷税事实，隐匿或故意销毁账簿等会计资料的，面临国家严峻的刑事责任：

《会计法》第四十四条规定：“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。有前款行为，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分；其中的会计人员，五年内不得从事会计工作。”

《刑法》第一百六十二条之一规定：“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”

《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第八条规定：“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）隐匿、故意销毁的会计凭证、会计账簿、财务会计报告涉及金额在五十万元以上的；（二）依法应当向司法机关、行政机关、有关主管部门等提供而隐匿、故意销毁或者拒不交出会计凭证、会计账簿、财务会计报告的；（三）其他情节严重的情形。”