刘天永：政府税收奖励返还政策效力争议案

税收返还是一些地方政府为吸引废旧物资回收利用企业来到当地，从而实现地方税收增长的常用方式。受到上级行政压力等因素的影响，地方政府对废旧物资回收利用企业承诺的税收返还有时并不能及时到位，甚至拒绝按照约定兑现，由此发生争议。本文分享一则税收返还行政诉讼案件，与读者探讨税收奖励返还政策的效力问题，并为废旧物资回收利用企业控制风险提出建议。

一、案情简介

2009年，A县人民政府（以下简称“县政府”）出台招商引资政策，招商引资条件中包含对税收实行部分返还奖励。某铜业有限公司（以下称“甲公司”）与县政府签订《招商引资协议》，双方在该协议中约定，投资人在A县投资设立甲公司，主要业务是以废铜为原料制作铜缆对外销售，县政府按协议出让方式向公司提供生产用地，公司经营期间缴纳的税收，县政府按地方实得部分的80%向公司进行返还奖励。

2013年起，因县政府财政资金不足，原本约定每月一次的返还方式变更为每季度一次，后又变更为每半年一次。2016年，受到“税收收入去水分”的行政压力影响和地方产业转型的需要，县政府将每年奖励返还税收的最高限额定为2亿元，超过的部分不予返还。2017年，甲公司资金周转困难，且上半年就达到了返还限额，由于超过限额的税收政府不予返还，产品成本急剧飙升，甲公司无法继续生产经营。甲公司认为县政府没有完全履行协议兑现税收奖励，奖励返还金额不足，多次向县政府提交书面申请和律师函未果，遂提起行政诉讼。一审法院认为本案协议中有关税收优惠政策中的奖励约定实质为税收先征后返，是一种税收优惠政策，违反法律的禁止性规定，判决驳回甲公司诉讼请求，二审法院判决驳回上诉，维持原判。

二、各方观点

争议焦点：县政府招商引资条件中的税收奖励返还究竟是税收优惠还是行政允诺，已签订协议的税收奖励返还能不能继续执行。

甲公司观点：协议中的奖励约定是一般行政管理行为，属于财政支出范畴，不属于税收先征后返，不违反法律、行政法规的强制性规定；即便属于税收先征后返，根据国发[2015]25号文的精神，应当认定协议关于税收奖励返还的约定继续有效，被告应予履行。

县政府观点：协议关于税收优惠政策中的税收奖励约定，其实质内容为先征后返的减免税，违反了税收法定的基本原则。本案所涉的税种的管理权限集中在中央，地方政府不得擅自在税收法律、法规明确授予的权限之外，进行更改、调整、变通。因此涉案税收奖励约定违反税收法律的禁止性规定。国发[2015]25号文件虽规定优惠政策继续履行，但亦规定优惠政策不得违反法律、法规的规定。

一审法院观点：行政允诺系行政机关基于国家的法律、政策规定而作出的，旨在引导行政相对人采取一定的作为或者不作为，以实现行政管理目的的一种行政行为，其特征为单方行为。而根据本案原告的诉请和理由，本案系原告依据其与被告之间签订的《招商引资协议》中的有关内容，要求被告履行该协议约定的返还税收奖励，并非行政允诺纠纷。本案协议中有关税收优惠政策中的奖励约定，实质为税收先征后返,能够得到人民法院支持的前提是该约定不违反法律的禁止性规定。

二审法院观点：先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，双方当事人的这种约定，是一种变相减（退）税的约定，违反了国家法律的强制性规定，根据《合同法》第五十二条第五项“违反法律、行政法规的强制性规定的合同无效”之规定,双方签订的协议中的上述约定，应当认定无效。上诉人要求被上诉人按照上述约定予以履行协议的主张，依法不应支持。故判决驳回上诉，维持原判。

三、法律分析

（一）本案中的税收奖励返还的性质及效力分析

所谓行政允诺，是指行政主体为履行自己的行政职责，向不特定相对人发出的，承诺在相对人实施了某一特定行为后由自己或由自己所属的职能部门（如下属财政部门）给予该相对人物质利益或其他利益的单方意思表示行为。本案中，县政府对外发布的招商引资政策及双方的招商引资协议完全符合行政允诺行为的特征。县政府与甲公司双方协议约定的税收奖励返还实质并不是对税款的减免，而是对财政资金的使用，税款在征收入库并由地方政府实际取得后，其性质已经转化为地方政府的财政资金，地方政府对地方实得的财政资金拥有处分权力，并未逾越《税收征管法》及相关文件关于税收优惠政策制定权限的规定。因此，本案中的县政府作出的税收奖励返还并不违反法律、行政法规的强制性规定，应当属于有效的行为。

（二）本案中的税收奖励返还具有可诉性

判断行政允诺行为是否具有可诉性，前提在于认定其为抽象行政行为还是具体行政行为。在行政法中，通常认为对特定对象作出的行政允诺为具体行政行为，而对不特定对象作出的行政允诺为抽象行政行为。本案中，虽然县政府在招商引资政策中的税收奖励返还政策是向不特定对象作出的行政允诺行为，但是，县政府与甲公司之间签订的开发协议中约定了税收奖励返还，此时显然是县政府对甲公司这一特定的对象作出的允诺，属于具体行政行为，因此，本案中的税收奖励返还具有可诉性。

（三）纳税人的信赖利益应得到保护

依据信赖利益保护原则，行政机关对自己的行为或承诺应诚实守信，不得随意变更，对行政相对人的授益性行政行为作出后，即使发现违法或对政府不利，只要行为不是因为相对人过错造成的，不得撤销、废止或改变；行政行为作出后发现有较严重违法情形可能给社会公共利益造成损失，必须撤销或改变的，行政机关对撤销或改变此种行为给无过错的相对人造成的损失应当给予补偿。国发[2015]25号文“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往”的表述也体现了信赖利益保护原则的精神，因此，本案中的税收奖励返还即便被认定为违反法律的规定，基于保护甲公司信赖利益的考虑，也应继续执行。

（四）废旧物资企业享受税收奖励返还政策应注意防范风险

企业在经营过程中如果过分依赖地方政府税收奖励返还政策，将面临较大的涉税风险。首先，合同条款可能存在重大瑕疵，如果约定直接减免退税，约定先征后返，都可能会被法院认定为违反法律、法规的禁止性规定而导致合同无效，且一旦法院判决确认行政行为违法，合同自始无效，则企业已经实际取得的税收利益也可能作为不当得利被追回，无异于灭顶之灾。其次，即便合同条款无瑕疵，尽管企业具有法律所保护的信赖利益，但从本案的结果来看，企业要实现该信赖利益，仍存在较大的司法风险。可见，企业若将盈利希望全部寄托于政府税收奖励返还之上，经营风险巨大且难以应对，即便企业目前能够享受较高的税收奖励返还，仍需在日常经营中合理地做好税收筹划和安排，增强抵抗风险的能力。