从一则税案看偷税定性问题以及补缴税款对定性的影响

编者按：《税收征管法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了认定。但是，该条款并未明确偷税是否以纳税人主观故意为要件，导致实务中争议频发。近年来，实务中多认为认定偷税需要考虑行为人的主观要件。笔者认为，对于偷税行为的认定除了需要具备行为要件、结果要件，还需具备“主观故意”要件。对纳税人的行为是否构成偷税，应从以上三个方面进行综合认定，避免税务机关滥用税收执法权，损害纳税人合法权益。另外，本文还将讨论税务检查期间补缴税款对于偷税认定的影响问题，以飨读者。

一、案例简介

2016年6月22日，接案外人举报，原N市国税局稽查局（以下简称原稽查局）决定对D置业公司进行立案调查。2016年6月24日，原稽查局向D置业公司作出《税务检查通知书》，告知对其2009年1月1日至2016年5月31日期间涉税问题进行检查。经原稽查局调查，2016年8月15日，原稽查局作出《税务事项通知书》，要求D置业公司提供记账凭证和租房合同。2016年10月21日，原稽查局向原N市国家税务局重大税务案件审理委员会（以下简称原市国税局案审会）提请审理。2016年11月1日，原市国税局案审会将本案退回补充调查。2017年1月19日，原市国税局案审会作出审理意见书（宁国税重审决字[2017]5号），认为：“该案事实清楚、证据确凿、数额巨大、行为故意明显。其行为属于《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《税收征管法》）第六十三条第一款规定的偷税违法行为。鉴于该公司在国税机关立案检查之前能够认识到自己的税收违法行为，主动补缴税款和滞纳金，属于从轻处罚情节。根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，对该公司的偷税行为处0.8倍罚款。”

2017年2月11日，D置业公司提出听证申请。2017年2月28日，原稽查局举行听证，听证中听取D置业公司陈述、申辩意见。D置业公司申辩意见为该公司在实施税务检查之前已经主动纠正，超额补缴税款及滞纳金，不能证明D置业公司存在偷税的主观故意，不应定性为偷税，不应处罚。

经复核，原稽查局于2017年8月4日作出《税务处理决定书》（宁国税稽处[2017]50号）和《税务行政处罚决定书》（宁国税稽罚[2017]9号）（以下简称9号《税务行政处罚决定书》），D置业公司不服，向原审法院提出诉讼，请求依法撤销原稽查局作出的9号《税务行政处罚决定书》。

另外，D置业公司对原稽查局作出9号《税务行政处罚决定书》中认定D置业公司在2010年至2014年期间出租自有房产，少申报缴纳企业所得税金额为3761308.31元没有异议。

二、本案争议焦点及法院观点

本案争议焦点：税务处罚决定中将D置业公司在2010年至2014年期间少申报租金收入行为认定为偷税并处罚，认定事实是否清楚，适用法律是否正确，处罚是否恰当

一审法院认为，（一）关于偷税定性问题。《税收征管法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。根据该规定，偷税有三种行为模式：

一是通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证等手段，不缴或者少缴应纳税款的行为；

二是通过在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的行为；

三是经税务机关通知而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。

偷税包括三个构成要件：1、主观上存在偷税故意；2、采取以上三种之一的欺骗或隐瞒的手段；3、造成了不缴或少缴的后果。本案中，原稽查局在调查过程中收集的D置业公司与G公司等9家公司签订的租赁合同可以证明D置业公司通过约定的方式转移纳税义务，存在故意不申报纳税的故意。

（二）事后补缴对偷税认定的影响。补缴是否免责的问题。D置业公司强调已补缴税款应推定其没有偷税的主观故意。原审法院认为，是否具有主观故意应以行为发生时进行判断，不能因事后补缴就倒推没有主观故意。根据《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号），纳税人未在法定期限内缴纳税款，且行为符合税收征管法第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。本案中，原稽查局的证据能够证明德嘉置业公司在2010年-2014年期间出租自有房产存在故意欺骗和隐瞒应纳税收入，具有偷税的主观故意，原稽查局将德嘉置业公司定性为偷税并无不当。

（三）处罚幅度问题。根据《税收征管法》第六十三条规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。鉴于德嘉置业公司在税务检查中比较配合，也补缴了部分税款，原稽查局在法定的处罚幅度内处以0.8倍罚款，处罚并无不当。

三、华税观点

（一）关于偷税认定的主观要件问题

《税收征管法》对偷税的概念予以明确，强调只有符合“ 四种手段，一个结果”才属于偷税，也即构成偷税的客观手段和行为后果。“四种手段”包括：（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；（2）在账簿上多列支出或者不列、少列收入。该手段是指根据会计制度、准则，应确认为收入或支出，而未确认为收入或支出，影响计税依据，少缴税款的行为；（3）经税务机关通知申报而拒不申报。（4）进行虚假的纳税申报。“一个结果”是指通过以上手段，必须要实际造成不缴或者少缴税款。《税收征管法》很明确的规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件，但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件，却未能予以明确。我们通过对《税收征管法》六十三条第一款四种手段的理解与判断，“主观故意”实则已内化于前三种手段之中，有这几种行为，必然伴随着故意，无需单独考虑主观状态。对于第四种手段来说，就需要对主观状态加以考虑。如纳税人账簿和记账凭证是真实的、收入和支出是真实的、同时按照规定期限进行了纳税申报，只是由于对税收政策的理解产生偏差而导致纳税申报不实，此种情形下就不应认定为偷税。

（二）实务中，以主观故意作为抗辩事由并不是“万金石”

实务中，虽然偷税认定要以行为人具有主观故意要件已普遍被人接受，但是仍有部分税务及司法机关并不认可。例如，东升煤业偷税一案（（2018）晋03行终9号），一审法院认为，“阳泉国税稽查局通过收集到的证据，核实证据，运用证据作出的结论，已经充分证明事实结果上原告在账簿上少计销售收入104683760.69元，少申报缴纳增值税17796239.31元。这些行为本身就是主观为之而产生的结果，原告诉称的自己没有偷税的主观故意的理由并不成立且主观故意不是判定纳税人偷税的核心要件，因此东升煤业的诉讼请求本院不予支持。” 通过分析阅读本案裁判文书，根据事实以及证据显示，东升煤业明显存在偷税的手段行为，以积极地手段意图少缴或者不缴税款，构成税收征管法中的偷税。笔者认为，主观故意是判定纳税人偷税的核心要件之一，但是要结合手段行为综合予以考量，在无法充分证实行为人是否存在主观故意时不应以偷税论处。但是，“主观故意”要件并不是纳税人企图不缴或者少缴税款的“庇护伞”，对于明显存在偷税手段行为的行为人，以“主观故意”作为抗辩事由并不会得到税务机关或者司法机关支持。

（三）税务机关对纳税人是否存在偷税故意承担举证责任

举证责任，是指应当由谁提出证据，以证明案件事实的责任。税务机关是国家行政机关，他的具体税务行政行为，与每一个纳税单位和个人的切身利益有着紧密的联系。税务机关在作出具体的行政行为，例如税务事项通知、税务处理决定、税务处罚决定等都需要先行进行调查取证，根据具体事实，正确的适用法律法规，且需要在法定程序规定的范围内实施具体行政行为，做到“先取证，后裁决”。如果税务机关在没有弄清事实或者没有依法取得证据的基础上就作出税务征收管理决定、违章处理决定等，人民法院可以依法撤销税务机关的决定，停止

具体税务行政行为的执行。另外，在税务行政管理活动中，税务机关处于主动地位，其对管理相对人纳税人所作出的征税决定、裁决处理，无须取得对方的同意，而作为原告的纳税人一般不了解或不完全了解税务机关作出的具体税务行政行为的事实和税法依据。因此，税务机关有责任对税务行政行为提供事实和税法依据，不能要求原告承担举证责任；但是，如果为了维护自己的合法权益，原告也可以提出证明自己诉讼请求的事实依据，这种依据充分与否，不直接导致其败诉。在偷税案件中，主观故意的认定是非常重要的一个环节，关乎纳税人是否构成偷税，是否要被处于税务行政处罚，税务机关应对纳税人是否存在偷税故意承担举证责任。

（四）税务检查期间补缴税款对偷税认定的影响

《国家税务局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）明确规定：税务机关认定纳税人补缴或者少缴税款的行为是否构成偷税，应当严格遵循《税收征管法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《税收征管法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。根据该条款的规定，税务检查期间或者事后补缴税款都不影响对纳税人行为进行偷税的认定。但是，检查期间积极补缴税款的行为会影响税务机关处罚的幅度。国家税务总局《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发[2004]108号）“通过约谈进行必要的提示与辅导，引导纳税人自行纠正差错，在申报纳税期限内的，根据税法有关规定免予处罚；超过申报纳税期限的，加收滞纳金。有条件的地方可以设立税务约谈室。”国家税务总局《关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发[2017]30号）第三条规定，“对主动、如实补缴税款、缴纳滞纳金，或者配合税务机关查处税收违法行为有立功表现的，依法从轻、减轻税务行政处罚”等。具体到本案，原江苏省南京市国家税务局、江苏省南京地方税务局发布的《税务行政处罚自由裁量基准操作标准》第六条规定，纳税人实施偷税有以下情形之一的，处不缴或少缴税款0.5倍以上1倍以下罚款：①纳税人配合税务机关检查的；②在税务机关对其违法行为作出税务处理前主动补缴税款和滞纳金的；③以及违法行为较轻的。

综合上述内容可知，税务检查期间补缴税款不影响偷税认定，但是这一行为会影响税务机关的处罚幅度。因此，如果企业在税务上确有问题，可积极主动的上缴税款，争取在税务行政处罚上免于处罚或者从轻、减轻处罚。