复议前置法院认定纳税人享有诉讼权案

编者按：

纳税人与税务机关发生纳税争议时，适用复议前置制度。在纳税人提起行政复议被复议机关作出不予受理决定时，纳税人是否还能够向法院提起行政诉讼？一种观点是税务行政复议前置程序不仅要求提起行政诉讼前应先行申请行政复议，还要求必须经过行政复议的实体审查，对实体审查结果不服的，才可以提起行政起诉，因此在复议机关不予受理的情形下，纳税人不具有诉权；另一种观点认为，行政复议前置程序，仅仅是在程序上要求提起行政诉讼之前先行申请行政复议，穷尽行政救济方式。只要提出了复议的申请，无论复议机关是否受理复议申请，不影响复议申请人因不服原具体行政行为而提起诉讼。本期税案中，法院支持了第二种观点。

一、案情简介

茂名市天普药业有限公司（以下简称“天普公司”）是具备中成药、化学药制剂、抗生素制剂等医药批发经营资质的企业法人，曾通过招投标方式竞得高州市人民医院的医药供应合同。当时因医院所需的部分药品由医药代表垄断，原告无法直接通过厂家拿货，为了能够履行其与医院的供货合同，原告采取医药行业的普遍做法，由医药代表个人挂靠原告茂名市天普药业有限公司向高州市人民医院供货，而原告负责配送药品，收取配送费用作为回报。

由医药代表向主管税务机关申请代开发票，发票开出前由与天普公司合作的医药代表向茂南区国税局提出开票申请，附上高州市人民医院出具的开票证明作为审批资料，部分开票证明上注明“此笔货款是汇入本人合作方茂名市国阳药业有限公司的账户内”，茂南区国税局的工作人员收到申请和开票证明等资料后，认为开票合法的，原告的合作医药代表才能够以个人名义开出发票。

茂名市国家税务局第一稽查局（以下简称“稽查局”）于2013年7月2日将天普公司确定为待稽查对象并经审批立案，对天普公司立案检查，并于2013年7月3日发出茂国税一稽检通一[2013]14号《税务检查通知书》，对原告2009年1月1日至2011年12月31日期间涉税情况进行检查。稽查局根据高州市人民检察院扣押天普公司有关账册、凭证等有关资料对原告公司2009年1月1日至2011年12月31日的纳税情况进行检查，查实天普公司如下涉税情况：在2009年1月1日至2011年12月31日之间，天普公司通过杨胜平等人（××）在茂南区国家税务局代开发票共136份，合计金额197319733.86元（含税），该金额与被告查实的原告未按规定缴纳税款的交易金额一致。未按规定缴纳的税款分别有：2009年至2011年增值税合计22923211.97元；2009年至2011年企业所得税合计2112815.39元。稽查局于2014年3月4日作出茂国税一稽处[2014]4号《税务处理决定书》，限天普公司在收到决定书之日起十五日内到茂名市茂南区国家税务局办税服务厅将上述税款和滞纳金（上述少缴的税款，从滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金）缴交入库。天普公司若同稽查局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向茂名市国家税务局申请行政复议。稽查局于2014年3月4日向天普公司送达该《税务处理决定书》。

稽查局于2014年3月4日对天普公司作出茂国税一稽罚[2014]3号《税务行政处罚决定书》，认定天普公司存在《中华人民共和国税收征管法》第六十三条第一款规定的偷税行为，决定对天普公司处以所偷增值税合计22923211.97元百分之五十的罚款，罚款金额11461605.98元；决定对被上诉人处于所偷企业所得税合计2112815.39元百分之五十的罚款，罚款金额1056407.70元。罚款金额合计12518031.68元。限天普公司自决定书送达之日起十五日内到茂名市茂南区国家税务局办税服务厅缴纳入库。

天普公司对稽查局作出的处理决定不服，2014年3月21日向稽查局提出应补缴的税款25036027.36元及滞纳金由陈彪及钟伟清个人提供纳税担保，并于2014年5月19日向茂名市国家税务局申请行政复议，茂名市国家税务局于2014年5月22日以原告未能依照被告根据法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保为由作出茂国税复不受字[2014]第2号《不予受理决定书》。2014年9月11日，茂南区国家税务局从天普公司的存款账户内划扣了税款25612809.52元和滞纳金18443591.01元。

天普公司于2014年6月3日向茂名市茂南区人民法院提起诉讼。法院经审理后判决，撤销稽查局于2014年3月4日作出的茂国税一稽罚[2014]3号《税务行政处罚决定书》。

稽查局不服一审判决，向广东省茂名市中级人民法院提起上诉，法院经审理后判决驳回上诉，维持原判。

争议焦点：

1. 天普公司对稽查局作出的《税务处理决定书》以及《税务处罚决定书》是否享有诉权；
2. 天普公司是否构成偷税。

二、华税观点

（一）天普公司对《税务处理决定书》享有诉权

1.天普公司积极提供纳税担保，并未造成国家税款损失

天普公司在2014年3月4日收到茂国税一稽处[2014]4号《税务处理决定书》后，积极配合补缴税款，2014年3月21日向稽查局提出由陈彪及钟伟清个人提供纳税担保，并于2014年5月19日申请行政复议。并且茂南区国家税务局于2014年9月11日从天普公司的存款账户内划扣了全部税款25612809.52元和滞纳金18443591.01元。

天普公司积极提供纳税担保，并且未造成国家税款损失

2.天普公司对《税务处理决定书》享有诉权

天普公司对《税务处理决定书》不服，属于纳税争议案件，适用复议前置。法律、法规规定的行政复议前置程序，仅仅是在程序上要求提起行政诉讼之前先行申请行政复议，穷尽行政救济方式。只要提出了复议的申请，即满足了规定的程序条件。法律及相关司法解释并没有对此作出必须先行经过行政复议实体审查的强制性规定。至于复议机关是否受理复议申请，不影响复议申请人因不服原具体行政行为而提起诉讼。

本案中，天普公司向茂名市国家税务局申请行政复议，茂名市国家税务局不予受理，已经在程序上要求提起行政诉讼之前先行申请行政复议，穷尽行政救济方式。因此，天普公司可以向法院就该事项提起行政诉讼。

（二）《税务处罚决定书》不适用缴纳前置和复议前置，天普公司享有诉权

《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第二款“……当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉……”《税务行政复议规则》第三十二条规定：申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。

根据上述规定，天普公司对《税务处罚决定书》不服的，不适用缴纳前置和复议前置，可以申请行政复议，也可以直接提起行政诉讼。本案中，天普公司于2014年3月4日签收茂国税一稽罚[2014]3号《税务行政处罚决定书》，于2014年5月29日提起诉讼，符合法律规定，依法享有诉权。

（三）天普公司主观上不具有偷税故意，不构成偷税

1.发票代开事项茂南区国税局主观上具有过错

根据国税函[2004]1024号《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》第一条的规定，代开发票是指由税务机关根据收款方（或提供劳务服务方）的申请，依照法规、规章以及其他规范性文件的规定，代为向付款方（或接受劳务服务方）开具发票的行为。

本案中，由《代开发票申请表》可以看出，代开发票的付款人是高州市人民医院，收款方是医药代表个人而非被上诉人，发票品名为药品一批且金额巨大，明显该发票涉及药品销售。茂南区国税局作为税法法规实施和执行的行政机关，对于代开发票申请有全面审查的义务。在医药代表（××）申请代开发票时，茂南区国税局应当清楚个人不能销售药品，但其在长达三年的时间里一直同意医药代表代开发票的申请，开出的发票多达136份，因此茂南区国税局对天普公司的少缴税款行为主观上存在一定的过错。

2. 天普公司主观上没有偷税故意，不构成偷税

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，偷税的构成要件包括：（1）偷税行为的主体为纳税人；（2）纳税人主观上存在不缴或者少缴税款，偷逃税的故意；（3）纳税人客观上实施了纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等行为；（4）纳税人客观上造成了不缴或者少缴应纳税款的后果。

天普公司收到上诉人稽查局作出的《税务行政处罚决定书》后，一直积极主动配合税务机关，愿意补缴税款。茂南区国家税务局于2014年9月11日划扣了被上诉人少缴的税款25612809.52元和滞纳金18443591.01元，天普公司的行为实际未造成国家损失。并且，稽查局无证据证明被天普公司少缴税款行为存在主观故意。因此，天普公司不构成偷税。

小结：

认定纳税人构成偷税，纳税人主观上必须具有偷税的故意。税务机关在不能提供相关证据证明纳税人的主观故意的情形下，是不得认定纳税人构成偷税并对其进行处罚的。

作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。