刘天永：承包经营增值税抵扣权归属争议案

根据有关法律法规的规定，满足法定条件的承包经营，增值税纳税义务人应当为承包人，进而承包人可以抵扣用于经营活动的购买活动所产生的进项税。但是，当承包方为发包方代为清偿债务时，承包方则不得抵扣因为发包方的购买活动产生的进项税，而税务机关对具体的法律关系未梳理清楚，机械判定纳税义务的负担主体，则会使得增值税抵扣权的归属产生错误。本文笔者分享一则案例，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

甲公司与乙公司皆为洗煤公司。2018年8月10日，甲公司经公证与乙公司签订承包经营合同，双方约定：1、甲公司承包给乙公司生产经营，乙公司就其生产经营情况记账，按期上交承包租赁费；2、乙公司以甲公司名义对外经营，由乙公司承担相关法律责任。

此后甲乙双方未变更税务登记，但将承包经营情况报告了主管税务机关。乙公司以甲公司的名义进行申报纳税。2019年5月27日，税务机关稽查部门检查甲公司2018年度的增值税纳税情况，发现2018年11月该公司纳税申报表上的申报抵扣进项税额比乙公司账面核算的进项税额多96521.58元。后证实这笔进项税对应的金额603259.88元为甲公司欠供电局的电费，乙公司支付该欠费后，同时供电局将增值税专用发票开给了甲公司，甲公司据此入账，乙公司账务上未反映支付电费的记录及相应的进项税额。

稽查部门认为，上述增值税专用发票所购货物非甲公司购进，甲公司不能抵扣此笔进项税，根据有关规定对甲公司作出“补缴增值税96521.58元、加收滞纳金14702.12元、并处0.5倍罚款”的处理决定和处罚决定。纳税人不服，提出行政复议。复议机关最终维持了税务处理决定，但撤销行政处罚。

二、法律分析

（一）承包经营增值税纳税义务人的确定

根据《税收征管法实施细则》第四十九条第一款的规定，承包人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人上交承包费的，承包人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理。

根据《增值税暂行条例实施细则》第十条的规定，单位承包给他人经营的，以承包人为纳税人。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第二条规定：“采用承包经营方式，同时满足以下两个条件的，以发包人为纳税人：一是以发包人名义对外经营；二是由发包人承担相关法律责任。不能同时满足这两个条件的，以承包人为纳税人。”

本案中，承包人乙公司以发包人甲公司的名义对外经营，但是乙公司在财务上独立核算，上交承包费，并且由乙公司独立对外承担法律责任。结合上述法律规定可知，本案中，对于乙公司经营行为产生的增值税纳税义务，其纳税义务人应当为承包方乙公司。但乙公司对外支付价款，并不意味着乙公司购买了相关货物或者服务，即乙公司支付对价并不意味着其一定取得进项税的抵扣权，而应当结合具体的交易情况和法律关系来判定。

（二）甲公司为电费的纳税义务人，享有购进电费进项税的抵扣权

在一项交易中，哪一方当事人有权对商品或服务给付中支付的进项税申请抵扣，一般是没有疑问的。就商品或服务负担增值税的接受方而言，如果办理了税务登记注册手续，且其采购是用于提供应税交易，则有权申请抵扣进项税。简言之，即购进货物或服务并且将其运用于经营活动的一方有权申请抵扣进项税，这是确定抵扣权人的标准。但是当购买活动的款项由商品或服务的接收方之外的第三方支付时，谁才是申请抵扣进项税的权利人？此时，笔者以为，还是应当坚持上述标准，即谁购买、谁用于经营活动的标准。

本案所涉及的电费，是甲公司向电力公司购买，并且由甲公司运用于其自身的生产经营活动之中，因此满足甲公司购买货物并且用于经营活动中的抵扣权人确定标准，所以甲公司应当是抵扣因购买电费所产生的抵扣权的抵扣权人。此外，从民事法律关系来看，甲公司与电力公司为购买电力的合同的当事人，乙公司并非该合同当事人，乙公司并未通过该合同购进电力并使用，因此乙公司不存在抵扣因此产生的进项税的问题；至于本案中乙公司向电力公司缴纳电费的行为，其实质上是民法上的代为清偿行为，即乙公司向甲公司代为清偿甲公司所欠电力公司的债务，并非清偿乙公司自身因使用电力而产生的费用。

综上所述，本案涉及的电费是甲公司购进并使用的，因此甲公司应当享有对购进电力所产生的进项税的抵扣权；乙公司并没有买进电力，因此其不得抵扣进项税，其行为仅是代为清偿甲公司的债务。

本案中，税务机关之所以认定乙公司才享有因购买电费产生的进项税的抵扣权，笔者以为是其对于法律规定的理解浮于表面，过于形式化，相当于“一刀切”，机械的适用由承包方承担增值税纳税义务的规定，没有深入考察当事人之间具体的法律关系，导致对案件的定性和处理认定错误。因此，税务机关对甲公司作出补缴增值税和滞纳金的处理决定属于事实认定不清，应当予以撤销。

（三）税务机关的行政处罚不合理

根据《税收征管法实施细则》第四十九条第二款的规定，发包人应当自发包之日起30日内将承包人的有关情况向主管税务机关报告。发包人不报告的，与承包人承担纳税连带责任。《税务登记管理办法》第八条第四项规定：“有独立的生产经营权、在财务上独立核算并定期向发包人上交承包费的承包人，应当自承包合同签订之日起30日内，向其承包业务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本。”

由上述规定可知，就承包经营的税务管理程序上而言，承包人应当向税务机关申报办理税务登记，税务机关应当发放临时税务登记证；发包人也应当向税务机关报告信息，否则将承担纳税连带责任。

本案中，甲乙双方将承包经营情况报告了主管税务机关，但是由于办理税务登记需要纳税人提供营业执照或者其他核准执业证件，而洗煤属于污染行业，需要严格审批，乙公司迟迟得不到审批，无法办理营业执照，税务登记办理受到影响。可见，不能办理税务登记是由于“先证后照”的工商登记行政审批程序造成的，纳税人不能及时取得办理税务登记所需材料，本身存在过错。但是，在较长的一段时间内，税务机关在知晓承包行为时，仍然默许乙公司以甲公司的名义进行申报纳税，亦应当承担相应责任。因此，税务机关对乙公司处以罚款不合理。

有鉴于此，复议机关基于行政合理性原则、比例原则等，撤销了对乙公司作出的处罚决定。