刘天永：税款转嫁约定引发的税款承担纠纷案

在市场经济活动中，税款始终是企业无法避免的一项交易成本。为最大限度地维护自身经济利益，越来越多的企业在签订合同时会考虑将本应由自己承担的税款转嫁给合同相对方。这样的税款转嫁约定效力如何？本文为读者分享一则案例，分析税款转嫁约定的合法性问题，并为企业正确对待税款转嫁约定条款，以避免潜藏的法律风险提出建议。

一、案情简介

贵州省盘县（现称盘州）刘官镇人民政府将刘官镇生态移民居住区建设工程进行招标，并发出《拦标价确认表》，确定该工程主体工程拦标价为1198元每平方米，并明确该拦标价不含税。甲公司向刘官镇人民政府作出《竞标报价函》，报价金额为1150元每平方米，并明确为不含税价格。2013年9月26日，甲公司与刘官镇人民政府签订《建设工程施工合同》，刘官镇人民政府将刘官镇生态移民居住区建设工程发包给甲公司进行施工。合同中对相关事宜进行了约定，其中第五条约定，涉案工程的税金由刘官镇人民政府自行承担，不得从甲公司的工程款中扣除。

2016年，甲公司收到税务机关作出的《限期交纳税款通知书》，甲公司依照税务机关的要求交纳了2455493.03元税款。随后，甲公司依据合同中约定的税款转嫁条款提起诉讼，要求刘官镇人民政府承担该笔税款。

二、各方观点

争议焦点：税款转嫁约定是否有效，案涉税款是否应由被告刘官镇人民政府承担。

甲公司观点：根据《建设工程施工合同》第五条，双方对税款承担问题进行的约定改变了税款承担主体，故在原告依法缴纳税款之后，可依据合同约定向被告主张权利。

镇政府观点：原告系涉案工程的法定纳税义务人，缴纳涉案工程的税款系其法定义务，双方通过合同的约定将原告的法定纳税义务转嫁他人违反了《合同法》第五十二条之规定，应属无效，税款应由原告承担。

法院观点：虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定税费的实际承担主体，且该约定并未逃避法律规定的纳税义务，未违反法律法规的强制性规定，也未损害国家、集体或第三人利益，不存在《合同法》第五十二条规定的无效情形，应属合法有效。

三、法律分析

（一）本案税款转嫁约定应属合法有效

税款转嫁约定是当事人订立的合同的一部分，因此对于税款转嫁约定效力的判断要依照《合同法》的相关规定进行。通常来说，合同双方享有广泛的合同自由，只要双方的约定不属于《合同法》规定的特殊情形，就应当属于合法有效。

《合同法》第五十二条规定：“有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定。”在本案中，刘官镇人民政府认为，根据《税收征管法》第四条第三款“纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款”的规定，甲公司系涉案工程的法定纳税义务人，缴纳涉案工程的税款系其法定义务，本案税款转嫁条款将甲公司的法定纳税义务转嫁给刘官镇人民政府违反了《合同法》第五十二条之规定，应属无效。

实际上，本案原被告双方约定了税款由被告承担，仅仅是合同双方对税款承担的分配，是对税款实际承担主体的约定，并不会使纳税义务发生转移，因此税款转嫁条款并未违反《税收征管法》的有关规定，不存在《合同法》第五十二条规定的无效情形。虽然依照税法的规定，甲公司是涉案工程的法定的纳税义务人，但是并不意味着税款实际上必须由甲公司承担，只要合同双方当事人协商一致，税款的实际承担主体就可以发生改变，这并不会影响到甲公司的法定的纳税义务人的身份，也不会造成国家税款的损失。因此，对于税款实际承担主体的约定属于意思自治范畴，他人不应干涉也无需进行干涉。

值得注意的是，一些涉及个人所得税的税收规范性文件已经默认了这种约定的合法性。如《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发[1996]199号）、《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳动报酬所得代付税款计算公式的通知》（国税发[1996]161号）及《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳务报酬所得代付税款计算公式对应税率表的通知》（国税发[2000]192），这些规范性文件就已间接承认雇主为其雇员负担个人所得税税款的合法性。

综上，税款转嫁条款并不存在无效情形，应属合法有效，本案案涉税款应依照税款转嫁条款的约定由刘官镇人民政府承担。

（二）合同双方应重视税款转嫁约定潜藏的法律风险

近年来，无论是拍卖合同、股权转让合同还是其他合同，税款转嫁约定引发的争议都十分常见，一个重要的原因就是合同双方并未对税款转嫁约定潜藏的法律风险予以足够的重视，笔者在此提出一些建议，以期对各位读者有所帮助。

对纳税义务人而言，在合同中约定税款转嫁条款之后，并不意味着就可以高枕无忧。首先，法律、行政法规规定的纳税人、扣缴义务人的纳税责任并不因此免除。依法纳税是每个单位和个人的法定义务，不能通过合同、协议的方式予以免除，类似的条款在法律上也是没有效力的。如果纳税人未能依法进行纳税申报、缴纳税款，则根据《税收征收管理法》的规定需承担相应的责任。承担责任的方式包括限期改正、罚款、征收滞纳金、收缴发票等，严重的话还有可能被追究刑事责任。其次，纳税义务人还应当按法律法规的规定向合同相对人开具发票。根据《发票管理办法》第十九条的规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。因此，该义务也无法通过约定的方式免除，纳税义务人必须向付款方提供发票。

对税款的实际承担者而言，因为同意承担税款，则需要履行合同的约定。如果不履行约定的义务，则可能会承担相应的违约责任。因此，在订立税款转嫁条款之前，企业应当明确此次交易共涉及到哪些税款以及税款的总额，在可承受的范围内承担相应的税款。例如，一般商品的交易可能仅涉及到增值税，但石油、烟叶等产品的交易还涉及到消费税等。在签订合同时，企业不可模糊地表明承担所有税款，而是应当结合公司自身业务状况及财务状况列明所需要承担的各项税款，否则可能会因为预估不足而面临缴纳巨额税款，使得企业营利受到严重的影响。