医院采购药品“发票价”高于“结算价”暗藏虚开风险

编者按：在“以票控税”的税收征管模式下，发票是最重要的税收征管手段之一，发票可以说贯穿了整个税收活动的始终，无论是增值税的抵扣、出口退税、税前扣除等都与发票息息相关。发票上记载了市场交易主体之间经济活动的信息，发票上记载的信息与实际交易不符，则存在着较大的“虚开”风险。本期文章分享一则“发票价”高于“结算价”的案例，简要介绍医药企业在发票管理中防范虚开风险的注意事项。

一、案例简介

甲医院单位性质系非盈利性医疗机构，自2011年5月1日至2014年12月31日期间，甲医院在邹某某的领导下，要求供药商在向甲医院销售药品过程中，以让利的方式确定药品批发价(挂账价)与结算价，按照批发价开具发票、甲医院实际以低于发票金额的采购价格结算购药款。具体表现为：甲医院为规避国家《关于进一步整顿药品和医疗服务市场价格秩序的意见》中关于药品加价的规定，在与药品供应商签订、履行药品买卖合同过程中，采取要求药品供应商按照正常价格开具发票、医院按照双方约定的低于发票价格结算药款的方法，要求药品供应商让利给甲医院，变相增加甲医院的药品采购、销售价格差额，以获取更大的利润空间，并以药品供应商开具发票的价格作为财务记账依据，将记账金额与实际支付药款之间形成的差额12,666,007.42元计入应付账款科目。

另外，郭某某于2011年5月1日至2014年5月31日作为甲医院财务科科长、孙某某于2011年5月1日至2014年12月31日作为药剂科科长期间，在明知甲医院违反法律规定，通过让供药商为自己虚开发票的方式非法获利的情况下，仍按照甲医院院长邹某某的授意，完成采购药品流程，由孙某某联系向供药商下达采购药品清单，接受供药商提供的发票和药品，制作甲医院采购药品挂账额与结算额呈报表并与郭某某、关某甲（另案处理）等财务人员定期审核，核算发票价与结算价，郭某某按照结算价制作付款凭证，由关某甲按照凭证金额向供药商支付药款，并提供个人账户存放药品差价款，孙某某在结算时要求领款人签字确认实际结算金额。

二、各方观点

公诉机关认为，被告单位甲医院，虚开《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定以外的其他发票，其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第二百零五条之一第一款、第二款之规定，应当以虚开发票罪追究其刑事责任。被告人邹某某系被告单位甲医院直接负责的主管人员；被告人郭某某、孙某某系被告单位甲医院的直接责任人员，需要追究被告人邹某某、郭某某、孙某某的刑事责任。

辩护人辩护称，起诉书认定事实不清、证据不足、适用法律错误，违反了罪刑法定及无罪推定原则，被告人不构成虚开发票罪。1、本案不存在虚开发票的行为，案涉差价实际是被告单位的应付账款，故本案据以定罪的事实不清、证据不足；2、适用法律错误，不符合虚开发票罪的犯罪构成。本案中开具发票的供药商均未指控甲医院对其存在虚开发票的要求，开具的发票也是按照合同约定开具的，因此双方均不存在虚开发票的主观故意。侦查机关起诉书违反了罪刑法定原则。综上，案涉药品差价的形成，既不是虚开发票的行为，也不是双方合意偷逃款的行为。不符合罪刑法定的原则，被告人不构成犯罪。

一审法院认为，被告单位采取要求药品供应商高开药品价格、以低于发票价格进行结算支付药款的行为，其目的就是避开国家对医疗机构利润的限制，为甲医院谋取更大的经营收益，为股东获取股权增值、股份分红奠定基础，其行为属于在有一定的交易的情况下，填开发票时随意虚增价款的虚开行为，已经触犯了国家有关发票管理制度，虚开发票金额为人民币12,666,007.42元，属情节严重，故应认定被告单位构成公诉机关指控的虚开发票罪。被告人邹某某作为被告单位的法定代表人，是直接负责的主管人员；被告人郭某某作为被告单位会计科科长、孙某某作为被告单位药剂科科长，是直接责任人员，具体实施单位虚开发票的行为，均应按虚开发票罪承担刑事责任。

本案一审法院判处单位罚金500万元，三被告人均免于刑事处罚。宣判后，原审被告单位甲医院不服，提出上诉。大连市中级人民法院以原审事实不清、证据不足为由撤销一审判决，裁定发回原审法院重新审判。

三、华税观点

（一）医院要求开具“发票价”高于“结算价”发票的内在动因

本案属于一起虚开普通发票案件，虽在罪名以及量刑等方面与虚开增值税专用发票有一定差异，但是在认定行为人是否构成犯罪时，所需考量的因素却大同小异。其中一个就是在有货物交易的情形下开具与实际交易金额不符的发票，也即本案中的“发票价”高于“结算价”。根据《刑法》第二百零五条之一的虚开发票罪的规定，虚开本法第二百零五条规定之外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。既然高开发票金额会有如此高的虚开风险，那么为什么医药行业仍会大量出现“高开”的情形？

根据国务院医改办印发的《关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的实施意见（试行）的通知》（国医改办发〔2016〕4号），所谓“两票制”是指药品生产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构开一次发票。在两票制之下，药品生产、流通企业销售药品，应当按照发票管理有关规定开具增值税专用发票或者增值税普通发票，项目要填写齐全。所销售药品还应当按照药品经营质量管理规范（药品GSP）要求附符合规定的随货同行单，发票的购、销方名称应当与随货同行单、付款流向一致、金额一致。对于，医疗机构机构，则要求单、票、货、账、款一致，不一致的，不得验收入库。实施“两票制”前，制药企业将药品直接以底价销售给负责推广药品代理商挂靠的医药公司。医药公司属于过票公司，一般收取一定比例的“过票费”。“两票制”后，传统过票公司销声匿迹，为了继续维持较高的药价，制药企业由原来“低开”销售模式转为“高开”销售模式，将销售费用和不合规的支出全部算在出厂价上。

（二）“高开”发票进一步催生虚开发票违法犯罪活动

为了应对两票制，原来依靠多层代理销售的模式转变为终端直销模式。一方面，在代理模式下医药生产企业将产品主要以较低的代理价销售给下游经销商；另一方面，在两票制后的终端配送模式下，医药生产企业则选择将产品主要以较高的配送价销售给医药流通企业，因此相同产品的在终端模式下的配送价远高于之前的代理价。根据市场所反映的情况来看，两票制实施后，医药企业普遍选择“高开”发票，在此带动下医药企业的销售费用也大幅上涨，整体行业利润率有下滑的趋势。“高开”模式意味着药品销售一方要缴纳高额税收，此时大量冠以“咨询管理服务”“医药科技咨询”“信息科技”等头衔的第三方服务公司出现。药企通过这些类型的企业取得发票，冲抵“高开”产生的税收负担，严重破坏了税收征管秩序及发票管制秩序，导致了国家税款的大量流失。

（三）医药企业发票如何应对虚开风险

1、以加强合同风险管理为手段防控虚开发票风险

对于制药企业而言，有效的对企业涉药交易进行有效的合同管理可以有效的实现对虚开发票风险的管控。具体而言就是要在合同洽谈、签订、履行等各个合同环节采取针对性的措施，对虚开发票等涉税风险进行防控。

例如，在签约之前要对交易相对方的资信情况进行审核，并且要对交易方的办公地真实性、一般纳税人资格、收款银行信息、是否被列入重大税收违法案件的“黑名单”等基本资信情况进行审核。在合同条款的约定方面，要对开具发票的类型、项目、税率、开票时间、税款承担主体、价外费用、违约责任等涉税条款进行明确约定。在合同履行过程中，对于取得发票的要及时进行申报认证，对于需要发生开具红字发票的情况要及时与交易方进行沟通，保证及时申报。另外，交易完成后需要保存相关的合同、发票、运输单证、汇款单等任何与交易相关的资料和证据，一旦发生纳税争议这些都是证据都可以说明交易的真实性，从而避免被税务机关认定为虚开增值税专用发票。

2、规范发票及凭证的审核与管理

对于医药行业而言，两票制下最需要解决的就是销售费用的合规管理问题，医药企业需要立即从现在的通过虚开过票来解决销售费用问题转变到通过合规营销来有效降低消费费用和成本，具体而言可以通过规范企业的发票管理和凭证管理入手，来有效的降低销售费用，从而真正管控住虚开发票的风险。

举例来说，在业务推广方面，对于会议费，除了保留发票外，应当留存反应会议召开时间、地点、参会人员、议程、现场照片、签到表等反应会议真实性的相关证明文件，企业财务人员要加强对相关凭证的收集和管理。另外，对于制药企业采购药品原材料的，一是要加强对采购人员及财务人员的培训，让其熟悉农产品的采购流程和发票使用、索取和开具等相关知识；二是要尽量避免大规模直接向农户直接采购，对农产品经营者及加工企业，在台账中登记售货人姓名、身份证号码、联系电话和地址等基本信息。

总之，对医药企业而言所有的销售费用必须首先遵循真实性原则，这不仅是企业内部控制的需要，也是税务稽查、公安经侦部门调查的关键，在真实性原则指导下医药企业对于费用的发生一定要注意保存相关证据材料，这样才能有效降低被认定为虚开发票的法律风险。