刘天永：仅存在部分资金回流就认定虚开被判决证据不足案

在虚开案件中，税务机关、司法机关对交易中是否存在资金回流这一点都格外关注。尽管我国税法与刑法当中均未将资金回流作为构成虚开行政违法、刑事违法的构成要件，但是在税务稽查和虚开刑案侦查中，资金回流似乎成为了认定虚开的重要指标。本文将分析一则相关的案例，对其中的法律问题进行分析。

一、案情简介

2016年11月25日，漳州市国税稽查局向甲公司作出《税务行政处罚决定书》，主要认定甲公司存在以下违法事实：（一）未发生真实药品交易取得乙公司和丙公司虚开的增值税专用发票共计351份，税额6936037.27元，价税合计60290172.5元。（二）未发生农产品收购业务虚开农产品收购发票金额合计72561609.27元，申报抵扣进项税9433009.21元。甲公司的上述违法行为共计造成少缴增值税16369046.48元，决定对甲公司少缴税款处一倍的罚款。

甲公司不服该税务处罚决定，遂提起行政诉讼。针对违法事实（一），甲公司主张其与乙公司和丙公司存在大量资金拆借，税务机关将其认定为资金回流明显错误。

二、各方观点

争议焦点：税务机关将甲公司与乙公司、丙公司之间的资金往来认定为“资金回流”是否正确，能否能就此认定存在虚开增值税专用发票的行为。

甲公司观点：公司与乙、丙公司之间的资金往来是公司之间的资金拆借，税务机关将其认定为资金回流明显错误。

税务机关观点：首先，甲公司不能证明其与乙公司和丙公司存在资金拆借；其次，认定资金回流不仅甘肃定西市国税局有查实并比对，而且被告对从银行查询的资料也进行了比对。税务机关提交的乙公司和丙公司的《资金流向流程检查明细表》以及涉案公司、人员的银行账户明细资料都可以证明，甲公司汇款给乙公司和丙公司的货款，经过该两公司王某忠、王某芳、李某清、杨某有、贾某桂等人账户，回流到甲公司相关人员林某忠、林某源、林某彬账户。

法院观点：1、税务机关提供的证据不足。乙公司和丙公司的《资金流向流程检查明细表》系定西市国税稽查局将交易日期及交易金额相近的资金进行比对制作而成的资金流向报表，仅能证明相关账户的银行往来资金流向，尚不足以证明资金回流。2、税务机关认定涉案公司存在虚开依据的事实不清。被告在被诉处罚决定书中，仅认定乙、丙两家公司通过王某忠等人向原告公司林某忠等人账户汇款涉及资金回流，但未对原告公司是否有向乙、丙家公司支付款项、支付款项金额等事实作出认定，存在认定事实不清。另外，根据税务处罚决定，被告查明汇入款项合计金额为161019406.1元，但被告在处罚决定书中却将上述款项合计金额认定为141886226.1元，金额认定明显错误。根据被告庭审陈述，苏某萍、孙某是农户，与乙、丙两家公司没有关系。但被告在被诉处罚决定书中将二人汇入林某彬账户的款项也认定为乙、丙两家公司回流给原告公司的资金，该认定事实明显错误。故判决撤销被告作出的《税务行政处罚决定书》。

三、法律分析

（一）税务机关认定虚开要做到事实清楚，证据确实、充分

当前，刑事诉讼法、民事诉讼法、行政诉讼法尽管文本表述不同，但均采用了“案件事实清楚，证据确实、充分”的证明标准。对于虚开案件的认定，同样需要做到案件事实清楚，证据确实、充分。因此，税务机关要想对虚开案件作出合法正确的认定，首先要做的就是展开全面的调查，尤其是要对涉案交易的资金情况、发票情况等事实情况进行全面的调查与把握，不能仅择取交易片段而进行分析。其次，税务机关要搜集并综合运用各种证据，不仅要关注资金流动情况，还需要综合分析证人证言、银行流水等其他证据材料，看是否能符合行政案件的证明标准。同时需要注意的是，税务机关在税务文书中涉及税款、资金往来情况等涉及的金额的统计不能出错，否则属于涉案事实未查清，其作出的行政行为也将因为事实依据不足而面临合法性的质疑。

（二）仅有部分资金回流，认定虚开证据不足

实践中，虚开案件大部分情况下存在资金回流，导致资金回流成为构成虚开的重大疑点。在虚开增值税专用发票案件中，为掩盖虚开事实，行为人往往要制造存在真实交易的假象，这就需要虚构交易。而虚构交易中的重要一环便是虚构交易款项支付痕迹，虚假支付的交易款项最终要以各种形式回流到支付方。

但是，仅有部分资金回流，并不足以认定虚开成立。首先，无论是行政法意义上的虚开还是刑法意义上的虚开，都没有将资金回流作为认定虚开的构成要件。如若按照严格的字面意思解释，我国现行税法、刑法中关于虚开的规定，只要具备了法律规定的虚开行为，即构成行政违法、刑事犯罪，并没有直接规定要考虑行为的主观目的与造成的客观结果。而司法实践则通过指导案例的方式明确司法机关在认定虚开时将同时考虑主观要件与结果要件，作为法律的补充。但是，二者皆未将资金回流作为认定虚开行为要件的判断标准。其次，就案件实际情况而言，并非所有虚开案件当中都存在资金回流。实践中，部分案件利用关联企业进行虚开，资金由同一实际控制人操作，就没有回流的必要。最后，即便一个案件中开票方与受票方存在资金往来，亦不能草率认定该资金往来系为了虚构交易而进行的资金回流。现代贸易活动中，商业伙伴之间资金拆借的情况比较普遍，不能以双方银行账户之间存在资金往来便认定资金回流。

以华税办理的一件虚开刑事案件为例，公安机关将案件移送检察院后，遭到退回补侦。检察院补侦提纲中说明，要确定资金回流，“须确定回流的每一笔资金都是特定的，从时间的关联性来看，每一笔返回的资金需要对应一笔打来的货款，从对象的关联性来看，该笔货款对应的发票载明的货物不是真实的，从金额的关联性来看，返回的资金是货款扣除了相应的开票费。无论是时间、对象、金额都要查证属实。”

综上所述，资金回流并非认定虚开的充分且必要条件，而是仅作为证据链的一部分，只有形成了完整、充分的证据链条，行政机关或司法机关才能认定虚开，因此，本案税务机关仅凭借涉案公司间存在资金往来就认定属于资金回流，理由明显是不充分的，由其得出的涉案公司存在虚开违法行为的结论也是站不住脚的，故而税务机关作出的税务处罚决定被法院判决撤销。