刘天永：税务机关过失代开发票，医药企业免于偷税处罚案

医药代表是负责相关药品推广工作的人员，有些负责联系医院，有些负责联系药店。医药代表所得税如何缴纳，因医药代表与医药企业之间的合作关系不同而有区别。本文拟从一则案例入手，探讨在医药代表与医药企业合作关系不明情况下，医药企业须承担的税责。

一、案情简介

甲公司是具备中成药、化学药制剂、抗生素制剂等医药批发经营资质的企业法人，其通过招投标方式竞得高州市人民医院的医药供应合同。因医院所需的部分药品由医药代表垄断，甲公司无法直接通过厂家拿货，为了能够履行其与医院的供货合同，甲公司采取医药行业的普遍做法，由医药代表个人挂靠甲公司向高州市人民医院供货，而甲公司负责配送药品，收取配送费用作为回报。

本案代开发票的具体流程如下：首先由与甲公司合作的医药代表向茂南区国税局提出开票申请，附上高州市人民医院出具的开票证明作为审批资料，在茂南区国税局的工作人员收到申请和开票证明等资料后认为开票合法的，甲公司的合作医药代表再以个人名义开出发票。

2013年7月2日，茂名市国税局第一稽查局（以下简称“稽查局”）对甲公司进行检查后发现如下涉税情况：在2009年1月1日至2011年12月31日期间，甲公司通过杨某某等人在茂南区国税局代开发票共136份，合计金额197319733.86元（含税）。未按规定缴纳的税款分别有：2009年至2011年增值税合计22923211.97元；2009年至2011年企业所得税合计2112815.39元。2014年3月4日，稽查局作出《税务处理决定书》，限甲公司在收到决定书之日起十五日内将上述税款及滞纳金缴纳入库，并作出《税务行政处罚决定书》，认定甲公司存在偷税行为，决定对甲公司处以百分之五十的罚款。甲公司不服，向稽查局提出由陈某和钟某某对应补缴的税款及滞纳金提供纳税担保，并于2014年5月19日向茂名市国税局申请行政复议。2014年5月22日，茂名市国税局以甲公司未能依照稽查局确定的税额、期限缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保为由作出《不予受理决定书》。2014年6月3日，甲公司向法院提起诉讼。

二、各方观点

争议焦点：甲公司对案涉药品收入是否负有纳税义务，少缴税款是否构成偷税。

甲公司观点：1、公司只是与杨某某等人联营，为他们代收货款及提供仓储服务，而136份代开发票所涉药品收入是杨某某等医药代表的个人收入，应当由杨某某等人为其自身的收入承担纳税义务。2、个人不能销售药品是法律法规明文规定的，茂南区国税局的有关工作人员因自身业务水平不精未能全面了解有关的法律规定就误导甲公司及有关医药代表申请个人代开发票，明显存在审查过错。3、甲公司收到稽查局作出的税务行政处理决定书后，一直积极配合税务机关，并在案件审理期间补缴了税款及滞纳金，正好表明甲公司主观上无偷税的故意，此外稽查局无证据证明甲公司有少缴税款的故意。

稽查局观点：1、甲公司以杨某某等人的名义在茂南区国税局代开的发票共136份，在甲公司取得了上述发票后私自加盖甲公司发票专用章和银行账号章，且上述发票全部是由甲公司提供给高州市人民医院，高州市人民医院也将所有货款打入甲公司的账户，双方发生的业务往来是真实的，因而甲公司为涉案发票的纳税义务人。2、根据国家税务总局规定，纳税人提供相应资料，报经税务机关审核，符合代开条件的，税务机关应当为申请人当场代开相关发票。在代开发票过程中，茂南区国税局完全不知道甲公司与高州市人民医院存在交易关系。甲公司故意隐瞒个人不能销售药品的事实，采用变换多个自然人代开发票的手段逃避茂南区国税局的核查以达到少缴税款的目的。茂南区国税局已尽审查义务，代开发票行为符合法律规定，不存在任何过错，甲公司对其少缴税款行为承担完全责任。3、甲公司作为药品批发企业，在明知应当按照17％税率计征销项税的情况下，通过杨某某等人以个人名义代开发票（按3％税率计征），以达到少缴税款的目的。甲公司的行为显然已构成偷税。

法院观点：甲公司为涉案发票的纳税义务人，但是甲公司少缴税款的行为不构成偷税。

三、法律分析

（一）本案医药代表与甲公司不构成挂靠关系，甲公司应为纳税义务人

挂靠经营是指企业、合伙组织、个体户或者自然人与另外的一个经营主体达成挂靠协议，挂靠方使用被挂靠方的经营主体的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式。由此可见，挂靠经营实际上是一种借用关系，这种借用关系并非一般意义上的单纯的物的借用关系，其内容是多种多样的，有的是借用资质、证照、经营权，有的是借用被挂靠人的信誉等等。

而联营与挂靠经营不同，是指企业之间、企业与事业单位之间横向经济联合的一种法律形式，因主体不同、合作方式不同分为法人型联营、合伙型联营、合同型联营。

本案中，甲公司在诉讼过程中既主张医药代表系挂靠甲公司、又主张医药代表与甲公司系协作型联营关系，属自相矛盾。此外，甲公司提供的《药品暂代保管协议书》、高州市人民医院提交茂南区国税局的《证明》等材料能够证明甲公司、高州市人民医院与医药代表这三方之间存在交易往来，但不足以证实涉案的交易存在于医药代表与高州市人民医院之间，亦即本案证据既无法证明甲公司与医药代表之间存在联营关系，也无法证明二者之间存在挂靠关系。反而，根据本案的相关往来账簿、付款凭证以及相关发票能证实甲公司与高州市人民医院之间确实存在购销关系，高州市人民医院也将全部货款打入甲公司的账户。因此，本案将甲公司认定为涉案交易的纳税义务人是有理有据的。

（二）本案无证据证明甲公司具有偷税故意，不能认定甲公司构成偷税

对于主观故意是否是偷税的构成要件这一问题，无论是理论界还是实务界 都存在截然相反的两种观点。笔者认为，偷税作为行政违法行为与刑法所惩处的逃税罪只是违法的程度不同，主观方面的表现应当保持一致，因此偷税必须具备主观故意。同时，国家税务总局在发布的数个复函中区分纳税人实施税收违法行为的主观状态给予了不同的处理意见。以《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）为例，其中明确提出“偷税应当具备主观故意”的意见，并在数个个案批复中强调“不能证明主观故意的不认定为偷税”。

根据《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函[2004]1024号）第一条的规定，代开发票是指由税务机关根据收款方（或提供劳务服务方）的申请，依照法规、规章以及其他规范性文件的规定，代为向付款方（或接受劳务服务方）开具发票的行为。本案中，茂南区国税局作为税收法规实施和执行的行政机关，对于代开发票申请有全面审查的义务。在医药代表（即个人）申请代开发票时，茂南区国税局应当清楚个人不能销售药品，但其在长达三年的时间里一直同意医药代表代开发票的申请，开出的发票多达136份，因此茂南区国税局对甲公司少缴税款的行为负有责任。

因此，本案稽查局在没有考虑到税务机关存在的过失，也没有提供证据证明甲公司存在偷税的主观故意的情况下，认定甲公司行为构成偷税，并予以行政处罚，属事实认定不清，应予撤销。