刘天永：对不确认纳税担保的行政行为可直接提起行政诉讼案

根据税法的有关规定，纳税人与税务机关之间存在纳税争议的，纳税人在缴纳税款、滞纳金或者提供相应担保后方能提起行政复议，此为“纳税前置”。对于税款争议较大的税务纠纷而言，纳税人通过提供纳税担保以满足纳税前置要求成为提起行政复议的重要途径。但是，实践中却出现因税务机关对纳税担保申请不予受理或不确认纳税担保而导致行政复议无法提起的情况。对此，纳税人应当如何进行权利救济，原有纳税争议的行政复议申请期限应当如何计算？本文将通过一则案例，对这些问题予以分析。

一、案情简介

2015年11月16日，双牌县地税稽查局对甲公司进行检查，认定甲公司欠缴营业税、城市建设维护税等税款共计14万余元。2016年3月17日，双牌县地税稽查局作出《税务处理决定书》，向甲公司追缴税款。2016年5月20日，甲公司向双牌县地税稽查局提交纳税担保书和担保财产清单。2016年6月7日，双牌县地税稽查局作出《税务事项通知书》，以甲公司提供用作担保的房屋产权证明办证程序不合法、部分已由他人先行占用或另行出租给他人经营为由，不予确认为纳税担保抵押物。甲公司不服，于2016年6月27日向法院提起行政诉讼，经审理，一审判决撤销案涉《税务事项通知书》。双牌县地税稽查局不服，向法院提起上诉，二审判决驳回上诉，维持原判。

二、争议焦点

本案争议焦点为：对不确认担保的行政行为提起诉讼，是否需要行政复议前置；案涉《税务事项通知书》是否对当事人的实际权利义务产生影响，能否作为具体行政行为提起诉讼。

三、法律分析

（一）不确认纳税担保的行政行为不适用行政复议前置程序

《税务行政复议规则》（国家税务总局令第44号）第十四条第（一）项规定：“行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。”第三十三条第一款规定：“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。”

据前述规定可知，纳税人与税务机关存在纳税争议的，实行复议前置。纳税争议是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议，本案中税务机关针对纳税人的纳税担保作出的不予确认行为不属于上述规定中的纳税争议，因而不适用行政复议前置程序。

（二）不确认纳税担保的行政行为对纳税人的权利与义务产生实际影响，具有可诉性

《税务行政复议规则》（国家税务总局令第44号）第三十三条第二款规定：“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请”。

根据上述规定可知，纳税人与税务机关存在纳税争议的，必须先行缴纳税款或提供纳税担保后才能申请行政复议，也就是说，纳税人的纳税担保能否得到税务机关的确认直接影响到纳税人是否符合提起行政复议的前置条件，将直接影响纳税人的权利与义务。本案中，双牌县地税稽查局提出甲公司提交的担保物不符合纳税担保条件，而不予确认甲公司提交《纳税担保书》中的房产作为纳税担保抵押物，并在《税务事项通知书》中交待甲公司可选择复议或起诉，因此《税务事项通知书》具有可诉性，甲公司向法院提起行政诉讼，符合法律规定。

（三）纳税人就不确认纳税担保行政行为提起诉讼的，原纳税争议的行政复议申请期限应当中止计算

《行政复议法》第九条规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。” 《税务行政复议规则》（国家税务总局令第44号）第三十二条规定：“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等原因耽误法定申请期限的，申请期限的计算应当扣除被耽误时间。”

根据上述法条的规定，不可抗力、其他正当理由、被申请人设置障碍等情况发生时，行政复议申请期限应当中止，待相关情形消除之日继续计算。那么本案中纳税人就不确认纳税担保行政行为提起诉讼是否属于应当中止行政复议申请期限的情况呢？笔者认为可以参照以下两个复函进行判断。

国务院法制办公室《对湖北省人民政府法制办公室〈关于人民法院裁决应当“复议前置”当事人申请行政复议时已超过期限的复议申请是否受理的请示〉的复函》（国法函[2003]253号）答复道：“公民、法人或者其他组织不服具体行政行为，在法定行政复议申请期限内向人民法院直接提起行政诉讼，人民法院依法裁判应当先申请行政复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼，公民、法人或者其他组织申请行政复议时已经超过法定行政复议申请期限的，行政复议机关可以根据行政复议法第九条第二款规定处理，即：公民、法人或者其他组织提起行政诉讼到人民法院生效裁判送达之日的时间，不计入法定行政复议申请期限。”另外，国务院法制办公室《对甘肃省人民政府法制办公室〈关于〈中华人民共和国行政复议法〉第九条有关问题的请示〉的复函》（国法函[2004]296号）答复道：“由于作出具体行政行为的行政机关没有向申请人依法告知行政复议权利及行政复议机关名称，致使申请人在法定期限内向无权受理的行政机关提出行政复议申请，接到行政复议申请的机关又没有及时将该案移送，申请人申请行政复议期限因此被耽误的，属于行政复议法第九条规定的‘其他正当理由’情形。”也就是说，当出现上述两种情形时，行政复议申请期限应当中止，申请人扣除耽误时间后，仍在行政复议期限内的，可以继续提起行政复议。

从行政复议程序的立法目的而言，站在维护纳税人救济权利的角度，参照上述两个复函的精神，笔者认为，在纳税前置的行政复议案件中，当事人因不服税务机关不予确认纳税担保的行政行为而提起行政诉讼的，原行政复议的申请期限应当自行政诉讼提起之日起中止计算。