刘天永：税总复函能否作为行政诉讼案件定案依据争议案

税务机关在处理疑难案件时，如果对税法适用问题存在疑惑，通常会以发函的形式向国家税务总局请示，而国家税务总局也会以回函的形式予以回复。总局的复函通常会成为地方税务机关处理此案件的重要依据。那么总局复函到底能否在具体的税务行政案件中作为定案依据呢？本文笔者分享一则法院在审理案件的过程中未将总局复函作为定案依据的案例，并对该问题进行分析。

一、案情简介

甲房产公司与乙投资发展有限公司均为新疆某集团有限公司下属控股公司。乙投资发展有限公司企业改制后，离退休职工收入低，住房条件差，且集体上访，造成了不良的社会影响。为了解决离退休职工的上述问题，相关部门及领导均要求甲房产公司慎重并妥善处理此事。2010年，上级主管单位新疆维吾尔自治区供销社提出给这些退休的上访老职工享受优惠售房政策，甲房产公司在接到上级主管单位自治区供销社的同意批复后，在甲房产公司开发的蓝天森林花苑项目中，按照当时市场销售价下浮20%的价格，对这些老职工优惠售房。

2011年7月1日，新疆某地方税务局稽查局（以下简称“税务机关”）对甲房产公司立案进行税务稽查。2011年7月19日，税务机关向甲房产公司发出了税务检查通知书，该通知书告知甲房产公司，税务机关将对其在2009年1月1日至2010年12月31日期间的涉税情况进行检查。2011年7月20日，税务机关对甲房产公司开始进行税务检查并于2011年9月15日检查完毕。2011年10月8日，税务机关检查部门将案卷移交给了税务机关的审理部门。

案件在税务机关审理过程中，税务机关就该案中涉及的“申请回避”“核定是否超越职权”等问题向国家税务总局请示，国家税务总局办公厅均以税总办函的方式予以书面回复，之后税务机关将以上函文作为本案重要的定案依据。

2011年12月30日，税务机关作出《税务行政处罚告知书》，并于2011年12月31日送达甲房产公司。2012年6月29日，税务机关对甲房产公司作出《税务行政处理决定书》，要求甲房产公司对少缴税款进行补缴。甲房产公司在收到该处理决定后，对少缴税款补缴完毕。2012年10月31日，税务机关对甲房产公司作出《税务行政处罚决定》，对甲房产公司少缴税款的行为处以罚款。甲房产公司不服，遂向法院提起诉讼。本案经一审、二审，法院均认为甲房产公司优惠售房属于有正当理由，认为税务机关认定事实不清、主要证据不足，处罚决定应予撤销。

二、争议焦点

本案的争议焦点之一是国家税务总局办公厅复函，即本案中的税总办函能否作为本案的定案依据。（该案的另外一个重要的争议焦点是甲房产公司向乙投资发展有限公司离退休职工让利销售房屋，是否属纳税人申报的计税依据“明显偏低，又无正当理由”，该问题具体可见《刘天永：“计税依据明显偏低，又无正当理由”认定案》，在此不再赘述。）

三、法律分析

（一）人民法院审理行政案件的依据必须是规范性文件

关于人民法院审理行政案件的依据，《行政诉讼法》第六十三条规定：“人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。地方性法规适用于本行政区域内发生的行政案件。人民法院审理民族自治地方的行政案件，并以该民族自治地方的自治条例和单行条例为依据。人民法院审理行政案件，参照规章。”

另外，《最高人民法院关于裁判文书引用法律、法规等规范性法律文件的规定》（法释[2009]14号）第五条规定，行政裁判文书应当引用法律、法律解释、行政法规或者司法解释。对于应当适用的地方性法规、自治条例和单行条例、国务院或者国务院授权的部门公布的行政法规解释或者行政规章，可以直接引用。第六条则规定，对于第五条规定之外的规范性文件，根据审理案件的需要，经审查认定为合法有效的，可以作为裁判说理的依据。

从以上规定可知，人民法院审理行政案件的依据必须为“规范性文件”，具体包括法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章、司法解释及其它规范性文件。

（二）税总办函的法律效力层级分析

关于“函”的规定主要体现在《全国税务机关公文处理办法》（国税发[2012]92号，以下简称“办法”）中。办法第十条规定：“税务机关的公文种类主要有命令（令）、决议、决定、公告、通告、意见、通知、通报、报告、请示、批复、函、纪要。”由此可见，“函”属于税务机关的公文种类的一种。而第二十二条对“函”的适用范围进行了细致的解释：“函适用于不相隶属机关之间商洽工作、询问和答复问题、请求批准和答复审批事项。函分为商洽函、询问函、请求批准函、答复函、告知函。函属平行文，有隶属关系的上下级机关之间不得使用函。请求批准函仅用于向平级机关或有关主管部门请求批准相关事项。”而具体到税总办函，则规定在该办法第二十九条第二项第5目：“税总办函适用于代表国家税务总局向平级单位的有关部门或其他单位行文，通报有关情况，商洽事宜；向上级机关的有关部门报送有关情况，提出意见和建议；向下级机关征求意见；下发各类会议、培训通知，向有关单位发出邀请；向有关单位提供证明等。”

根据上述条款可知，税总办函属于国家税务总局行政公文种类之一，并且主要用于国家税务总局和平级的其他机关之间通报、商洽，或者和上下级机关之间报送、通知及提出或征求建议等事宜。那么，税总办函的效力级别如何？笔者从北大法宝检索“税总办函”后发现，一部分税总办函被确定为部门规范性文件，一部分被确定为部门工作文件。即国家没有统一税总办函的效力层级，其效力层级是通过其所要说明的具体事项以及下发的主体来确定的。其中，一般名称为“国家税务总局办公厅关于……的通知”的税总办函属于部门规范性文件，而名称为“国家税务总局办公厅对于……的批复”的税总办函则属于部门工作文件。本案中涉及到的两项税总办函的名称均是“批复”，即都属于部门工作文件，是国家税务总局针对个案对下级请示工作作出的批复性工作文件，不具有普遍的适用效力。

（三）本案中的税总办函不能作为法院的定案依据

综上可知，国家税务总局办公厅所作出的名称为“国家税务总局办公厅对于……的批复”的税总办函是针对具体案件的批复性文件，其效力层级仅是部门工作文件，不属于“规范性文件”，不能作为人民法院审理行政案件的依据。而本案中的两项税总办函恰恰属于国家税务总局办公厅针对具体案件的批复性文件，因而其不能作为人民法院审理行政案件的定案依据。