刘天永：税务处理决定不应作为税务处罚决定裁量依据案

税务行政处理决定与税务行政处罚决定之间的关系长久以来是行政审判中的争议问题，司法实践中也出现了不同裁判观点。但是，结合《行政处罚法》、《行政诉讼法》的立法目的以及保护纳税人合法权利的精神，笔者认为法院不应将生效的税务处理决定作为税务行政处罚决定的裁量依据，而应当在诉讼中对事实、证据以及法律适用重新作出认定。本文为读者分享一则相关案例并对这一问题进行探讨。

一、案情简介

2010年下半年开始，海南房地产销售形势疲软，甲公司开发的“聚仙阁”房地产项目销售情况不佳，导致资金链断裂。为了保证项目的正常开发进度，甲公司以其所开发项目待售的房源进行预告登记，作为借款担保，累计向10家小额贷款公司或个人借款共计9373万元。

以甲公司向其中一家贷款公司借款为例，甲公司用关联公司的名义与该公司签订《借款合同》、《指定付款函》，约定该公司将2000万借款付给甲公司或其法定代表人徐某某，同时甲公司与该公司指定的代表人杜某某签订《商品房预售合同》，将甲公司名下的93套涉案房屋共7643.71平方米为其办理预告登记，以此作为对所借款项的担保。

国家税务总局海南省税务局稽查局（以下简称“稽查局”）在对甲公司进行税务稽查后认为，甲公司在销售“聚仙阁”项目房产过程中存在未按规定足额申报缴纳营业税、个人所得税、印花税、城镇土地使用税等情形，遂作出《税务处理决定书》、《税务处罚决定书》。甲公司不服《税务处罚决定书》，提起行政诉讼。

二、各方观点

争议焦点：生效的税务处理决定所认定的事实是否能够直接作为法院裁判税务行政处罚决定的事实依据。

甲公司观点：被告作出的《税务处理决定书》认定原告销售的房屋中的291套为销售属于事实错误，据此认定原告少缴营业税、城建税、教育费附加、预缴土地增值税的税额错误及处罚不当。涉案291套房屋的销售合同系出于借款担保的目的而签订，并非销售，被告没有遵循权责发生制原则和实质重于形式原则，其认定原告发生销售收入没有法律依据与事实依据。

稽查局观点：原告的诉求实质上是对《税务处理决定书》的内容不服，不应属本案审理的范围。《税务处理决定书》是由被告在职权范围内按照法定程序和方式作出的，该决定作出后依法送达至原告，原告在法定时限内并未提起行政复议。故《税务处理决定书》现己生效，其法律效力非经法定途径不容否定，应当作为审理本案和认定被诉行政行为是否合法的事实依据。

法院观点：《税务处理决定书》所认定原告的违法事实是《税务处罚决定书》对原告作出行政处罚的基础。本案《税务处理决定书》因原告未在规定的期限内提起行政复议，现已发生法律效力，其所认定的事实可以作为认定本案原告违法行为的依据。《税务处理决定书》认定的事实是否合法不是本案需要审查的范围。

三、法律分析

（一）税务处理决定作为作出税务处罚的事实依据欠缺合法性

《税收征管法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”

从上述条文的结构可以看出，无论是偷税原因造成的少缴税款还是非偷税原因造成的少缴税款，都将面临两种并行的法律后果，即“追缴税款、滞纳金”和“处罚款”，并且这两种法律后果分别由两种不同的行政行为负责（前者为税务处理，后者为税务处罚）。由于两种行政行为针对的是同一违法事实，因此可以说税务处理与税务处罚具有一定的关联性。

然而，上述法条并没有规定税务处理与税务行政处罚孰先孰后，亦没有明示或者暗示税务行政处罚以税务处理为基础。因此，本案法院认定“《税务处理决定书》所认定原告的违法事实是《税务处罚决定书》对原告作出行政处罚的基础”是没有法律依据的。

（二）《税务处理决定书》认定的事实不能作为行政诉讼定案依据

从证据层面来看，《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释[2002]21号）第六十八条规定：“下列事实法庭可以直接认定：（一）众所周知的事实；（二）自然规律及定理；（三）按照法律规定推定的事实；（四）已经依法证明的事实；（五）根据日常生活经验法则推定的事实。……”

那么，已经生效的《税务处理决定书》是否属于上述法条第四项所规定的“已经依法证明的事实”呢？笔者认为，“已经依法证明的事实”指经司法程序确认的事实，而基于时效届满或者前置条件未达成而导致的行政文书生效认定的事实，不应当归于此范畴。例如，因超过复议期限未提起复议或者因纳税前置条件未能满足而导致税务处理决定书产生法律效力，但其实体争议问题并没有经过法律确认。司法实践中，有部分法院表明态度，例如，在绍兴市某砂石厂诉国家税务局绍兴市稽查局处罚案中，二审法院认为，处理决定中认定的违法事实并不属于《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条中法院可以直接认定的事实。

（三）税务行政处罚以税务处理为基础，将严重损害纳税人复议、诉讼的正当权利

为了保障国家税收，《税收征管法》及其实施细则设有纳税争议纳税前置、复议前置的规定。易言之，纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，纳税人须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后才可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，方可依法向人民法院起诉。而对于税务行政处罚，纳税人申请行政复议、提起行政诉讼不受两个前置的约束。因此，倘若将税务处理作为税务行政处罚的基础，实质上是将税务行政处罚也纳入两个前置，这将严重损害纳税人行政复议、诉讼的正当权利。

另一方面，由于税务处理与税务处罚具有一定关联性，都会对同一违法事实作出判断，因此司法实践中，在审理由于纳税前置导致纳税人只能针对税务处罚决定提起的诉讼的案件时，法院通常会对税收处理决定中认定的事实一并审查，甚至判决对税务处理决定进行变更。基于此，可以看出税务处理决定即便生效，其认定事实的法律效力仍然是不稳定的，因此以税务处理作为税务行政处罚的依据显然不合理。

因此，本案中法院“《税务处理决定书》认定的事实是否合法不是本案需要审查的范围”的观点是站不住脚的。