刘天永：逃税罪刑事责任前置程序争议案

纳税人实施逃税行为时，《刑法》第二百零一条第四款规定的“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”是否为追究其逃税罪刑事责任的前置程序，对此实践中法院判决各异，有违司法公正。最高人民法院在一则申诉通知书中明确提出《刑法》第二百零一条第四款为逃税罪的前置程序，笔者以为这是对法律的准确解释，希望能对此问题进行规范。本期笔者分享一则案例，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

朱某某是一家家庭经营的铝制品厂的实际投资人和经营者、管理者，2009年2月28日至2012年4月30日，朱某某从其他公司购进铝灰、出铝抬包皮6889.99吨用于销售，但未向税务机关纳税。澧县国税局（以下简称“国税局”）于2012年5月21日向朱某某送达税务稽查的见面材料，但在税务稽查人员进行税务稽查时，拒不提供生产经营情况和账簿；后经多方调查，税务稽查人员取得了铝制品厂的购销明细表、交易记账凭证、出库单、增值税发票等文件，证明2009年2月28日至2012年4月29日间，朱某某实际逃缴增值税为305377.09元，占应纳增值税的97.69%。2012年6月4日，国税局向铝制品厂送达税务行政处罚事项告知书，6月8日向铝制品厂送达税务处理决定书、税务处罚决定书，要求朱某某限期缴纳税款及滞纳金，并告知其可以申请行政复议。朱某某在收到上述税务文书后，不补缴应纳税款和滞纳金，在法定期间内亦不申请行政复议或者提起行政诉讼，最终被司法机关以逃税罪定罪量刑。

后，朱某某以税务机关未向其下达追缴通知书，违反刑事追诉的前置条件为由，对原审判决向最高人民法院提起申诉。经最高人民法院调查，认为朱某某的行为已符合刑事立案追诉逃税罪的前置条件，其申诉被驳回。

二、争议焦点：

本案争议焦点是：纳税人实施逃税行为时，《刑法》第二百零一条第四款规定的“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”是否为追究纳税人逃税罪刑事责任的前置程序。

三、法律分析

（一）《刑法》第二百零一条第四款为逃税罪刑事责任的前置条件

1、法院裁判观点介绍

司法实践中，对于逃税罪的刑事立案是否有税务行政程序的前置条件存在分歧，因此各地司法裁判对此态度各不相同，笔者对法院裁判观点进行梳理，发现主要有以下几种观点：（1）认为《刑法》第二百零一条第四款属于追究逃税罪刑事责任的行政前置程序。主张如果纳税人主动接受税务行政处罚，就不应当再追究纳税人的刑事责任；（2）认为《刑法》第二百零一条第四款属于追究逃税罪刑事责任的行政前置程序，但同时认为税务机关未立案处理的逃税案件不影响公安机关刑事立案；（3）认为《刑法》第二百零一条第四款不属于追究逃税罪刑事责任的行政前置程序。主张《刑法》第二百零一条第四款其实是法律对逃税罪初犯者在法定情形下从宽处理的特别规定，而不是刑事责任阻却事由，《刑法》并未规定逃税罪行政处罚的前置程序；逃税罪的犯罪构成要件并不以税务机关作出行政处理和行政处罚为前置条件，只要纳税人存在逃税的违法事实并且逃税数额达到法定的金额和比例，就应当追究纳税人逃税罪的刑事责任。

上述法院观点各异，以至于实践中出现了大量同案不同判的情形，笔者以为《刑法》第二百零一条第四款属于追究逃税罪刑事责任的行政前置程序。

2、《刑法》第二百零一条第四款为逃税罪刑事责任的前置条件

根据《刑事诉讼法》第十六条的规定，有法定情形的，不予追究刑事责任，已经追究的，应当撤销案件，或者不起诉，或者终止审理，或者宣告无罪。从这一规定可知，我国《刑法》中所规定的“不予追究刑事责任”应当解释为：在满足法定情形的前提下，不得启动刑事诉讼程序，包括不得启动立案、起诉和审判各阶段的程序；即使程序已经启动，也要及时终止程序。由此可见刑法规定“不予追究刑事责任”就是为了将案件挡在刑事诉讼程序之外。因此，《刑法》第二百零一条第四款规定的“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”应当是追究逃税罪刑事责任的前置程序。

同时，最高人民法院驳回朱某某申诉的通知中，明确提出《刑法》第二百零一条第四款属于追究逃税罪刑事责任的行政处罚程序前置，可以说为统一各方观点，进而统一裁判提供了明确的参考。

（二）未经税务机关处理的逃税行为，司法机关不应直接追究刑事责任

《刑法修正案（七）》在《刑法》第二百零一条中增加了第四款，即逃税罪刑事责任前置程序的规定，其内容为：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”《刑法》之所以这样修改，主要考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任。因而，该程序必须前置与司法程序，理由如下：1、在司法程序之前若不必须要求启动该前置程序，就会存在导致行为人可能无法满足免于追究刑事责任的条件而被追究刑事责任，这样就与《刑法》修改的初衷相违背；2、逃税行为违反的首先是税收法律，只有社会危害性达到一定程度时才需要刑法介入，因而必须认定逃税的金额和比例，以认定其社会危害性；同时，逃税金额和比例的认定是专业的税法问题，行政处罚前置有利于税务机关发挥专业优势，对逃税行为准确定性。

综上，笔者以为，未经税务机关处理的逃税行为，司法机关不得直接追究其刑事责任。

（三）须满足法定条件才能免于追究逃税刑事责任

根据《刑法》第二百零一条第四款的规定，行为人若想免予受刑事处罚，必须在规定期限内接受税务机关的处理，缴纳税款、滞纳金与罚款。根据《税务稽查工作规程》，税务机关认为有税收违法行为，需要作出税务处理的，应当制作《税务处理决定书》，认为应当进行税务行政处罚的，作出《税务行政处罚决定书》。在上述文书中，税务机关会明确规定纳税人履行纳税义务的金额和期限，只要纳税人在此期限内履行了税务机关的处理决定和处罚决定，就不能追究刑事责任。即使纳税人补缴应纳税款和滞纳金，缴纳罚款后，对税务机关的处理决定不服提起行政复议或行政诉讼的，也不影响免予追究刑事责任条件的成立。而如果行为人没有在规定期限内接受税务机关的处理，也没有提起任何法律救济程序的，就可启动刑事司法程序追究行为人的刑事责任，而在刑事司法程序启动后，再行缴纳，则不符合本条第四款的规定。因此纳税人必须按照税务机关规定的金额和期限及时补缴税款和滞纳金，并缴纳罚款，以避免刑事责任，最大限度地维护自身利益。