刘天永：税务机关未履行复核义务败诉案

税务机关作出行政行为时必须符合实体法和程序法的规定，对于纳税人的陈述申辩，税务机关必须进行复核，复核义务是《行政处罚法》明确规定的行政机关的义务，如果税务机关未履行复核义务，将会导致作出行政行为的程序违法，进而影响实体结果，侵害纳税人的合法权益。本文通过分析一则税务机关未按法律规定履行复核义务败诉的案例，分析税务机关履行复核义务的重要性，与读者对相关法律问题进行探讨。

一、案情简介

山东某地税稽查局（以下简称稽查局）收到对甲公司虚假纳税的检举后，对甲公司2011年至2012年的纳税情况进行调查。税务机关经调查发现，甲公司2011年和2012年假借其他公司资质承接大量市政热力工程，对于取得的采暖工程收入不进行会计核算，隐匿收入、在账簿上不列收入、进行虚假的纳税申报，导致上述收入均未申报缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。稽查局根据《税收征管法》的规定，要求甲公司补缴税款及滞纳金；并根据《税收征管法》第六十三条第一款的规定，对甲公司2011年和2012年未缴纳营业税和城市维护建设税的行为，处以应缴税款一倍的罚款，罚款数额达1243702.85元。

在稽查局对甲公司的行政处罚处理期间，甲公司向稽查局陈述：甲公司与乙公司曾签订《代理记账协议书》，因双方其他纠纷导致乙公司故意未按约定进行纳税申报等事务。甲公司向稽查局工作人员出示其公司于2011年6月17日与乙公司签订的《代理记账协议书》，该协议显示双方曾约定乙公司为甲公司代理记账、税务申报的合同义务。同时，甲公司出示其与乙公司发生纠纷、终止上述协议、进行相关诉讼的证据。在收到《税务处罚事项告知书》后，甲公司曾提出听证申请，后撤销。

稽查局未采纳甲公司的上述意见，依旧对其进行行政处罚，后甲公司针对税务处罚向法院提出行政诉讼，一审、二审均判决稽查局做出税务处罚行为违法，予以撤销。

二、各方观点

争议焦点：1、对甲公司的申辩意见，即委托第三人代为办理税务事宜，稽查局是否进行了复核；2、未进行复核是否可能影响税务行政处罚决定的正确性。

甲公司观点：1、因甲公司已向稽查局提供了证据证明由税务代理机构代为纳税申报，在出现未申报或者违规行为情形时，税务机关应对税务代理人进行处罚，甲公司仅需补缴税款并承担滞纳金；2、稽查局作为行政机关在进行行政行为过程中，没有对税务代理机构进行审核和调查，在二审中主张甲公司的税务代理机构有可能不适格，此举证明了稽查局行政行为的不负责任性和违法性。

稽查局观点：1. 稽查局提交的证据能够充分证明甲公司存在着在账簿上不列、少列收入，不缴或少缴税款的偷税行为。因此，税务行政处罚决定书认定甲公司存在《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为，证据确凿、充分。根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，不论不缴或少缴税款的原因是什么，只要纳税人存在不缴或少缴税款的偷税行为，稽查局有权依法对其进行处罚；2.根据有关规定，从事税务代理业务的中介机构为税务师事务所，而从甲公司提交的材料看，甲公司的代理记账公司乙公司明显不是税务师事务所，其代理记账行为当然不属于税务代理行为。3.本案行政处罚过程中，稽查局对甲公司提交的材料的内容进行了实质性审查，制作了笔录，按照法律规定做出了审查结果，应当说稽查局已经履行了应尽的审查职责。

三、法律分析

（一）税务机关对纳税人的陈述申辩负有复核的法定义务

依法行政原则是税务机关实施具体行政行为的基本原则，依法行政所依据的法包含实体法与程序法，而程序公正是实体公正的保障。行政法中的正当程序原则要求：行政机关作出影响行政相对人权益的行政行为，必须遵遁正当法律程序，包括事先告知相对人，向相对人说明行为的根据、理由，听取相对人的陈述、申辩，事后为相对人提供相应的救济途径等。基于这一法治精神，《行政处罚法》第三十二条规定：“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。行政机关不得因当事人申辩而加重处罚。”由此可见，复核程序是正当程序原则的基本要求，对行政相对人提出申辩事项的调查处理，当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。

综上，当行政相对人提出事实、理由、证据时，税务机关应履行其复核的法定义务。

（二）税务机关履行复核义务不以纳税人申请听证为前提

在行政程序中，听证和复核是两个独立的程序，听证要求行政机关在法定的、规范的程序下听取行政相对人的陈述、申辩和质证；而复核则要求行政机关对行政相对人所有的陈述申辩进行核实。复核不以是否申请和进行听证为前提，即纳税人提起听证与税务机关复核不存在对应关系，只要纳税人提出陈述申辩的意见，税务机关就应对纳税人提出的事实、理由和证据进行复核，这与纳税人是否提起听证无关。

因此，本案中，纳税人撤销听证申请不能免除税务机关的复核义务。稽查局在本案中主张甲公司撤销听证申请影响其将复核情况进行告知的主张明显错误。

（三）未依法履行复核义务属程序违法，影响实体公正，侵害纳税人利益

复核程序是正当程序原则的基本要求，通过复核程序，行政机关对当事人的陈述、申辩理由可以进行充分的考虑，使行政机关掌握调查过程中尚未掌握的事实、证据，更加全面的考虑案情，以作出正确的行政处罚。若行政机关未充分履行复核义务，则会导致处罚结果有失公正。由此可见，复核不仅关系行政行为的程序合法性，更有可能会影响到行政行为的实体正确性，进而影响纳税人的利益。

本案中，虽然对于甲公司未申报纳税的事实，稽查局提供了充分的证据，甲公司也无异议。但是在履行税务行政处罚职权时，稽查局仍应查清具体应承担法律责任的主体。稽查局是否复核纳税人有关税务代理的申辩，直接关系到本案法律责任主体的确定问题。因此，即使甲公司申请撤销听证，稽查局仍然应当充分听取甲公司的陈述申辩，尤其是有关税务代理的申辩，对有关陈述申辩进行复核，将复核情况告知甲公司，并制作法定复核文书存入卷宗。然而，本案中，稽查局并未提供证据证明其履行了上述复核程序，自然应当承担败诉的法律责任。