刘天永：税务机关“以退抵欠”变相延长税款追征期案

当纳税人既存在多缴税款，又存在未缴、少缴税款情形时，税务机关应直接用纳税人多缴的税款抵扣欠缴税款，而不考虑追征期，还是仅能将多缴税款折抵仍在追征期限内的欠缴税款，这两种处理方式对纳税人的财产权益影响不同。本文为读者分享一则相关案例，并对该问题进行分析。

一、案情简介

2016年9月18日，海南省地税局稽查局（以下简称“稽查局”）对甲公司2008年1月1日至2016年4月30日期间的营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税、契税缴纳情况进行检查。经查，在上述期间内，甲公司既存在多缴税款的情形，又存在未缴、少缴税款的情形。稽查局在计算甲公司应补缴税款时，未考虑追征期限的问题，直接以甲公司2010-2015年度多缴纳税款折抵其自2008年度起欠缴的税款，以汇总计算差额的方式认定甲公司共计应补缴税款283800.12元，并加收滞纳金。

甲公司不服，提起行政复议，复议机关复议维持。甲公司提起行政诉讼，请求法院撤销稽查局的行政行为。一审法院判决支持甲公司的诉讼请求，而二审法院判决驳回其诉讼请求。

二、各方观点

争议焦点：当纳税人既存在多缴纳的税款，又存在未缴少缴税款时，税务机关应直接用纳税人多缴的税款抵扣欠缴税款，而不考虑追征期，还是仅能将多缴税款折抵仍在追征期限内的欠缴税款。

甲公司观点：多缴和欠缴税款互相抵扣的计算方式不应改变多缴、欠缴税款分别的所属期间，否则属于变相延长追征期。

稽查局观点：在长期的税务稽查实践中，当纳税人既存在多缴税款，又存在未缴或少缴税款时，通常先适用税款抵扣，再适用追征期。

一审法院观点：当纳税人既存在多缴纳的税款，又存在未缴少缴税款时，应当在追征期限内适用“以退抵欠”税款结算方式。若直接适用税款抵扣制度，则变相延长税款追征期限。

二审法院观点：甲公司在个别年度多缴税款，至今未提出退还要求，税务部门先予以折抵，有利于维护纳税人的合法权益。判决撤销一审法院判决，驳回甲公司的诉讼请求。

三、法律分析

（一）税法设定追征期意在保护纳税人权益，税务机关追缴税款应受到追征期的限制

1、设定追征期的意义及相关法律规定

税法设置追征期的规定很大程度上基于法律秩序和纳税人权益保护的考虑。对纳税人未缴、少缴的税款，如果不规定税务机关的追征期，就会使得纳税人的纳税义务在法律地位上长期处于不确定和不稳定状态，从而影响法的安定性和法律秩序，不利于纳税人权益保护，因此，税务机关追缴税款应严格受到追征期的限制。

我国税法对追征期的规定主要体现在《税收征管法》第五十二条。其中，第五十二条第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”第三款规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”

对于《税收征管法》第五十二条第二款所称“特殊情况”，《税收征管法实施细则》第八十二条规定：“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。”

2、本案部分欠缴税款已过追征期，税务机关不应再行追缴

本案中，甲公司少缴税款并非是税务机关造成，也不存在上述偷、抗、骗税情形，因此本案不适用《税收征管法》第五十二条第一款和第三款规定，应适用第五十二条第二款。结合《税收征管法实施细则》第八十二条，因甲公司少缴营业税、契税税款数额均累计超过十万，因此追征期为五年；而印花税少缴税款数额累计未达到十万，因此追征期应为三年。本案中，甲公司欠缴税款发生在2008年1月1日至2016年4月30日期间，截止税务机关发现甲公司存在欠税情形，其中部分税款已过追征期，根据前述规定，对该期间税款超过追征期的部分，税务机关均不应再行追缴，税务机关将整个稽查所属期间未缴少缴的税款纳入追征范围，并加收滞纳金，明显不符合追征期限的要求。

（二）税务机关“以退抵欠”汇总计算方式使追征期变相延长，有违《税收征管法》精神

《税收征管法实施细则》第七十九条规定：“当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。”《税收征管法实施细则》作为对《税收征管法》具体化解释的下位法，应在不损害《税收征管法》的原则和精神的前提下，对法律条文予以明确和具体化，增强其适用性和可操作性。因此，《税收征管法实施细则》第七十九条的“以退抵欠”的规定应当遵循《税收征管法》有关追征期的规定，“以退抵欠”应当对追征期内的少缴未缴税款进行抵扣，而不能超越追征期限的规定进行抵扣。

追征期是对税款征收在时间上的强制要求，税收追征行为必须严格在追征期期限内进行。“以退抵欠”是税务机关计算确定纳税人应纳税义务的一项税款结算制度，目的在于方便征纳双方税款结算。“以退抵欠”与纳税人补缴税款的同时税务机关予以退税的模式并无本质区别，只是出于方便与效率的考量。因此，“以退抵欠”不应改变或变相影响纳税人补缴税款的义务期限，“以退抵欠”的抵扣期限与纳税人补缴税款适用的追征期限应当保持一致。也即在税款追征过程中适用“以退抵欠”也必须遵循追征期限，在追征期限内以退抵欠。

综上，当纳税人既存在多缴纳的税款，又存在未缴少缴税款时，应当遵循追征期的规定，在追征期限内适用以多缴的应退税款抵扣欠缴税款。

本案中，一审法院认为，对于超过追征期限的少缴未缴税款，税务机关无权追征，也不能以甲公司多缴的税款对超过追征期限的少缴税款进行抵扣，遵循了追征期限的规定和精神，有利于法的安定性、有利于纳税人权益保护。而二审法院未对是否需要以多缴纳的税款对超过追征期限的未缴少缴税款进行抵扣的问题进行正面回应，但其认可“甲公司在个别年度多缴税款，至今未提出退还要求，税务部门先予以折抵”的做法实际上使得追征期变相延长，违背了《税收征管法》五十二条旨在保护法的安定性、保护纳税人权益的立法精神。