刘天永：法院不受理税局税收代位权行使案

为保障税款的及时征缴，《税收征收管理法》不仅规定了税收保全措施和强制执行措施，还借鉴民法的规定，在第五十条设置了税收代位权和撤销权。本文为读者分享一则案例，分析税务机关行使税收代位权应满足的条件，并为纳税人的债务人应对税务机关行使代位权提出建议。

一、案情简介

2009年11月至2012年，邵阳市甲公司采取设置两套账、隐藏销售收入的方式逃税，先后两次被邵阳市国家税务局第一稽查局给予行政处罚。之后，甲公司法定代表人张某仍要求公司财务人员继续采取上述方式逃税，于2012年6月至8月偷逃增值税137707.56元。至此，甲公司从2009年11月至2012年8月已累计偷逃增值税4573905.88元。2015年11月，邵阳市双清区人民法院作出刑事判决书，认定甲公司构成逃税罪，判处罚金10426094.12元，并另代扣逃税款4573905.88元；认定甲公司法定代表人张某构成逃税罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年。2016年5月，邵阳市双清区人民法院将代扣的税款缴入国库，但甲公司未缴纳因逃税而产生的滞纳金4020044.33元。后邵阳市国家税务局（以下简称“市国税局”）查明，邵阳市乙公司尚欠甲公司一千七百余万元。因此，市国税局向法院提起诉讼，请求法院认定市国税局对乙公司享有税收代位权，判令乙公司向市国税局清偿税收滞纳金4020044.33元。

二、各方观点

争议焦点：市国税局是否对乙公司享有税收代位权。

市国税局观点：甲公司怠于行使其对于乙公司的一千七百余万元债权，市国税局有权行使税收代位权，以确保税收滞纳金收缴入库。

乙公司观点：甲公司于2015年申请长沙仲裁委员会仲裁其与乙公司转让合同纠纷，长沙仲裁委员会裁决乙公司支付甲公司17，689，342.45元，甲公司已申请邵阳市中级人民法院执行。乙公司应向甲公司清偿债务而不是向市国税局清偿。

法院观点：现有证据证明甲公司没有怠于行使到期债权或放弃到期债权，税务机关行使税收代位权的条件不满足，对其起诉不予受理。

三、 法律分析

（一） 税收代位权的概念与评析

1、代位权与税收代位权

代位权又称债权人代位权，是指当债务人怠于行使其对第三人的权利而危害到债权人的债权时，债权人为保全自己的债权，得以自己的名义行使债务人对于第三人的债权的权利。债权人代位权有如下特征：首先，债权人是以自己的名义行使债务人的权利，并不是债务人的代理人。从表面上看，债权人代债务人行使权利，虽可增加债务人的财产，但其最终目的在于保护自己的债权，而不单单是为了债务人的权益。其次，代位权是债权人为了实现自己的债权而代债务人行使权利，并不是扣押债务人的财产。最后，代位权是债权人的一种法定权利，无论债权人、债务人是否约定，债权人都享有此种权利，也就是说，代位权随着债权的产生而产生，不需要债权人与债务人另行约定。

税收代位权是债权人代位权在税法中的体现，《税收征收管理法》第五十条第一款规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权,或者放弃到期债权,或者无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形,对国家税收造成损害的,税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”由此规定可以看出，税收代位权借鉴自合同法，其内涵与债权人代位权具有一致性。

2、税收代位权评析

在我国，为确保税务机关能够及时将税款征缴入库，即保护国家的税收利益，《税收征收管理法》在第三十七条、第三十八条、第四十条规定了税收保全措施及强制执行措施，以便税务机关在必要时使用。此外，该法第八十八条第一款还规定了纳税前置和复议前置制度，确保税款的及时征缴。一般来说，上述措施已足够确保税务机关及时、足额向纳税人或扣缴义务人收缴税款，但《税收征收管理法》又借鉴了合同法中的代位权、撤销权制度，在第五十条规定了税收代位权和税收撤销权，足见国家对于保障税款及时征收的重视。

根据现有的资料来看，国家税务机关通过税收代位权措施征缴税款的案例不多，这显示出税收保全措施、强制执行措施及纳税前置制度在税款征收方面所发挥的中坚作用。但是，税收代位权制度在通过前述制度仍无法将税款及时征缴到位时，还是发挥了应有的补充作用，因此，该制度所具有的价值值得肯定。

（二）税收代位权行使条件与本案案情分析

如前所述，《税收征收管理法》第五十条所规定的税收代位权借鉴自合同法，其内涵与债权人代位权具有一致性，因此，税收代位权的行使条件与债权人代位权的行使条件也高度相似，可以概况为债务人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以行使代位权。唯一不同之处在于税收代位权的行使主体是行政机关，而非个人或企业。

在本案中，甲公司首先向长沙仲裁委员会申请仲裁，胜诉后又向邵阳市中级人民法院申请了执行。这些都足以证明甲公司在积极地寻求债权的实现，并未怠于行使权利。至于债权未能实现，其原因可能是乙公司暂时无力还款，也可能是乙公司故意逃避债务，但这些都无法否定甲公司为实现自己的债权所作出的努力。因此，本案中甲公司并未怠于行使债权，这就使得税务机关行使税收代位权的条件无法满足。也正是如此，邵阳市双清区人民法院裁定不予受理市国税局的起诉。

（三）对税务机关税收代位权的应对方法

由于税务机关行使税收代位权征收税款在实践当中不多见，因此税收代位权对企业来说还是比较陌生的。如果真有税务机关提起税收代位权之诉，作为纳税人债务人的企业应如何应对呢？

首先，企业要了解税收代位权制度。该制度只能通过法院启动，税务机关或企业无法单方面启动。如果税务机关通过下达各类税务文书，要求企业直接替债权人缴纳税款，则企业可以申请复议或诉讼，请求认定行政行为不合法。企业切不可认为税务机关是行政机关，其可以通过行政执法文书的形式启动税收代位权制度。

另外，企业进行债务重组时还要注意免除债务的额度，以免发生风险。在债务重组中，很常见的一种重组方式是债权人放弃对债务人的部分债权，只要求剩余的债权得到清偿，即减少债务本金。如果债权人存在欠缴税款的情形，税务机关就可能会行使税收代位权，要求债务人清偿税款，此时，债务重组的真实性也会受到质疑。因此，债务人为避免此类风险，在进行债务重组时要充分咨询专业人士，制作符合法律法规要求的各类文件，确保债务重组业务的真实性。