刘天永：虚开机动车销售发票无骗抵税款目的不构成虚开犯罪案

虚开犯罪在刑法中是属于量刑较重的经济类犯罪，虚开税款数额达到250万以上的，可以判处十年以上有期徒刑、无期徒刑。而逃税罪最高刑期为七年，并存在刑罚阻却事由，即“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。”因此，对于涉嫌虚开的犯罪，律师一般都会往逃税罪的方向辩护，以寻求在定罪量刑上争取到较为理想的结果。本文介绍一则检察机关以虚开罪名起诉，法院认为行为人没有虚开目的，最终改为逃税罪的案例，与读者探讨其中的法律问题。

一、案情简介

2013年12月24日，甲和乙注册成立A汽车贸易有限公司（以下简称“A公司”），甲为法定代表人，乙为公司监事兼销售经理。2015年1月至2016年12月，甲、乙二人和公司财务负责人丙以及后勤管理人员丁，虚开机动车销售统一发票（票面金额低于实际销售金额），累计少缴增值税、企业所得税共计1913048.65元，并造成他人少缴车辆购置税1993185.05元。

2017年6月30日，A公司补缴税款1913048.65元，滞纳金527449.41元。购车人少缴的1993185.05元辆购置税已由和田地区国家税务局稽查局追缴完毕。2016年12月18日，被告人甲向和田市公安局主动投案。

之后，和田市检察院以虚开用于抵扣税款发票罪向和田市人民法院提起公诉，和田市人民法院审理后认为，公诉机关指控的犯罪事实清楚，证据确实、充分，但公诉机关指控被告单位A公司、甲、乙的行为构成虚开用于抵扣税款发票罪的罪名不当。A公司违反税收管理法规，采取向购车人开具虚假机动车销售统一发票的方式隐瞒销售收入，进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款，数额巨大并且占应纳税额的百分之三十以上，甲系A公司的法定代表人，乙系销售经理，均为直接负责的主管人员，其行为已触犯刑律，但A公司及甲、乙二人主观上不具有虚开发票抵扣税款的目的，且受票人也未使用虚开的发票实施抵扣税款的行为，因此被告单位A公司及甲、乙二人不构成虚开用于抵扣税款发票罪，而应以逃税罪定罪处罚。

二、法律分析

（一）刑法二百零五条所规定犯罪应以行为人具有骗抵增值税税款的主观故意为要件

《刑法》第二百零五条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处……”从《刑法》这一规定可知，虚开用于抵扣税款发票罪与虚开增值税专用发票罪均属于《刑法》第二百零五条所规定虚开犯罪，两罪名在主观方面应具有一致性，即行为人无论是构成虚开增值税专用发票罪还是构成虚开用于抵扣税款发票罪，均应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的为必要条件，即《刑法》第二百零五条所规定的虚开犯罪属于目的犯，这一结论可以从以下三个方面得出：

1、从立法目的角度考察

《刑法》第二百零五条之规定源于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称“《决定》”）。《决定》明确指出：“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”由此可知，国家设立本罪的立法目的是为了保障国家税收，为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此，行为人构成《刑法》第二百零五条犯罪应以具有骗抵国家增值税税款的目的为要件，对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的虚开行为不是《刑法》第二百零五条的评价对象。

2、从法益侵害及犯罪的本质角度考察

《刑法》第二百零五条是《刑法》第三章第六节所规定的“危害税收征管秩序罪”之一，该类犯罪所侵害的法益是国家的税收征管秩序，突出表现为对国家税收收入的侵害。因此，如果行为人所实施的“虚开”行为仅仅扰乱了国家的发票管理秩序，但对国家税收收入没有造成侵害，则不具有构成该类犯罪所要求严重的社会危害性，不符合构成该类犯罪的客体要件，也就不应受到该类犯罪的刑罚处罚的评价。

3、从罪责刑相适应原则角度考察

《刑法》第二百零五条属于重刑犯罪，最高可判处无期徒刑，因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性，方可符合罪责刑相适应的原则。行为人如果在主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的，而是为了其他一些目的而实施的“虚开”行为，由于其主观恶性不大，以本罪追究其刑事责任将与罪责刑相适应原则相违背。

2018年12月4日，最高人民法院召开新闻发布会，发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，本批案例共6个，其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。在该案中，张某强为某龙骨厂的经营管理人，因龙骨厂为小规模纳税人，无法开具增值税专用发票，因此，张某强以鑫源公司名义代签合同、代收款并代开具发票，某检察院以虚开增值税专用发票罪将张某强提起公诉。人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪。宣判后，一审法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。从这一典型案例中可以看出，虚开增值税专用发票罪、虚开用于抵扣税款发票罪等罪名应以行为人具有骗抵增值税税款的主观故意为要件的观点已经得到最高人民法院的认可。

（二）本案中甲、乙的行为的目的不是为了抵扣税款，而是为了偷逃税款，因此不构成虚开犯罪

如前所述，虚开用于抵扣税款发票罪，不但要有虚开的行为，还需要有骗取税款的目的。甲、乙虚开机动车销售统一发票的行为是虚开行为，并且虚开的机动车销售统一发票也具有抵扣功能，但根据本案的证据，所能认定的是甲、乙本人或者指使公司财务人员虚开发票的行为系采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报，逃避税款的行为，导致的后果是A公司偷逃税款1913048.65元，购车人少缴车辆购置税1993185.05元，且受票人绝大多数是自然人，其购车后挂靠运输公司，并未实施抵扣税款的行为。因此，甲、乙二人虽然形式上虚开了可用于抵扣税款的发票，但实质却不是为了抵扣税款，并无骗取税款的目的，因此A公司及甲、乙二人的行为并不满足虚开用于抵扣税款发票罪的主观构成要件，不构成虚开用于抵扣税款发票罪，而应以逃税罪定罪处罚。