刘天永：拍卖合同约定税费承担条款买受人反悔案

在实务中，司法拍卖、股权转让等合同中通常会出现“转让或者过户过程中产生的一切税费，均由买受方承担”的条款，将本应由出卖人承担的税款转嫁给买受人。在很多情形下，转让过程中涉及巨额税费，买受人由于对缴纳税款有着错误的预期，往往导致在面临缴纳税款时会与出卖人或者税务机关产生税务纠纷。由于无论在行政诉讼还是民事诉讼中，法院对税款承担条款都是持肯定态度的，这就要求买受人要明确税款承担方式及金额，整体考虑转让或拍卖成本，以免后期因税收问题陷入尴尬境地。本文笔者分析一则拍卖过程中涉及到的税费承担问题的案例，与读者探讨其中的法律问题。

一、案情简介

2013年10月17日，甲公司通过台州市椒江区人民法院拍卖竞得乙公司的厂房，拍卖成交金额为1635万元。涉案厂房拍卖时的《拍卖规则》第八条载明：“买受人在付清全部成交款后，凭《拍卖成交确认书》和法院《民事裁定书》自行到当地房地产管理部门办理房屋所有权、土地使用权过户手续，过户时所产生的一切税、费、金等均由买受人承担缴纳。”《拍卖成交确认书》第四条载明：“标的物过户变更登记手续等由买受人自行了解办理，由此产生的税、费等一切费用均由买受人承担缴纳。”本案先后经过一审、二审及再审，一波三折，虽然一审甲公司胜诉，但经由二审、再审，最终甲公司还是败诉，承担了相应的税款。

二、法律分析

不动产司法拍卖过程中往往涉及增值税、土地增值税、所得税、契税等多个税种，根据各税种相关法律法规的规定，纳税义务人均为不动产的所有权人（契税的纳税人为拍卖双方）。但是，可想而知，凡是不动产被强制拍卖的，基本上是因为不动产所有权人无力偿还债务，因此，在拍卖款未必能够完全清偿债权的情况下，让原所有权人再另外缴纳相应税费变得不太现实。为了避免上述问题，拍卖公告中一般会有税费转嫁条款。那么，这样的条款是否具有法律效力呢？

（一）拍卖公告中税费承担条款的效力分析

对于这一问题，有观点认为，税费转嫁承担条款违反了法律的强制性规定，应该当然无效。理由主要有两个：第一，根据税收法定原则，纳税义务人身份法定，不能因拍卖公告的载明条款而发生变化；第二，《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函[2005]869号）要求，对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款，人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。

对于第一个理由，笔者认为它混淆了行政法律关系和民事法律关系，或者说混淆了公债和私债的区别。税费转嫁承担条款，只是关于税费实际承受人的规定，它约束的是作为民事法律关系的买卖双方主体，并没有改变作为税收行政法律关系一方主体的纳税义务人的身份。税费具有金钱给付特征，并不具有人身专属特性。因此，尽管纳税义务人的法定身份不能基于约定而改变，但对于税费的实际承担者之约定，属于意思自治范畴，国家不应干涉。因此，在拍卖公告中，只要载明了税费转嫁承担条款，竞买人一旦参与竞拍，就可以推定其同意该条款，理应依照约定承担相应税费。

对于第二个理由，笔者认为税费转嫁承担也不违反国税函[2005]869号文件的精神，因为即便是由买受人承担出卖人按照税法规定应承担的税费，纳税义务人还是出卖人，申报纳税依然以出卖人的名义，完税凭证上的纳税义务人依然填写出卖人。至于“人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款”，是为了确保税款依法及时入库，至于实际上由谁来承担，并非关键，如果买受人愿意代为承担，税务机关没有理由拒绝。即便是人民法院依法优先从拍卖收入中预留并申报缴纳了税款，事后依然可以按照拍卖公告的规定继续向买受人主张。

综上，拍卖公告中的税费承担条款只要是拍卖双方真实意思表示，不具有无效事由，即应被认定为有效。本案中，甲公司与乙公司关于税费转嫁条款的约定符合民事法律的相关规定，也并未违背税收相关法律的规定，因此，甲公司不得不承担民事合同中的相关义务，承担厂房过户过程中产生的税费。

（二）税费承担条款引发争议的原因分析

1、买受人对税费的承担方式和金额缺乏明确的认知和估计

不动产转让通常涉及增值税、土地增值税、所得税、契税等多个税种，综合税负相对其他财产转让更加繁重。然而，买受人在对不动产进行竞拍时，往往对税费的承担方式和金额缺乏明确的认知和估计，以致在办理过户时才感觉自己承担的本应由卖方缴纳的税费过于繁重，从而希望通过行政诉讼等方式促使税务局向卖方即税法规定的纳税义务人征缴税款，以减少自己一方的经济负担，然而法院的判决却一次次让买受方的理想回归现实。

2、买受人承担的税费无法税前扣除，负担过重

由于买受人承担出卖人税费的约定并不能使法定的纳税义务人得到改变，买受人为出卖人承担税费的完税凭证上的纳税人仍为出卖人，而税前扣除必须有合法合规的凭证，纳税人名称为出卖人的完税凭证显然无法作为买受人的扣除凭证。承担了税费，却不能在所得税税前扣除，这无疑使得买受人感觉到自己的负担过重，因而出现后悔签订税费承担条款的情形，寄希望于诉讼来减轻自身负担。

（三）税费承担条款问题应通过各方努力得到解决

2016年8月3日，最高人民法院发布《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》，该规定于2017年1月1日起实施，其第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”随后，各地法院、税务机关也纷纷出台相关举措。例如，江苏省高院发布关于正确适用《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》的通知，该通知第四条规定：“因网络司法拍卖产生的税费，按照网拍规定第三十条的规定，由相应主体承担。在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。”而江苏省常州市地方税务局则统一政策口径，对于未约定由买受人承担转让环节税费缴纳义务的契税纳税人，可持人民法院执行裁定书原件及相关材料办理契税纳税申报，办税服务厅受理后制作《涉税事项联系单》，告知基础管理分局向原产权人征缴税款。以上这些规定体现了法院和税务机关对拍卖中税费承担问题的重视与努力，为该问题的解决作出了贡献。接下来，该问题的彻底解决还需要各方的一致努力。